近年来虚开发票案件呈高发多发态势，其中恶意接受虚开增值税专用发票并用于抵扣进项税额的行为，触犯了虚开发票的相关规定，结果又造成了偷税，对于这种牵连行为究竟该如何处罚？目前各地做法不一。本文结合案例，对按偷税处罚与“从一重处”的适用原则进行了比较，提出了立法建议。

　　税案争议

　　接受虚开发票抵扣进项税应如何定性处罚

　　近日，L市国税局稽查局查办的一起虚受发票案件在内部审理过程中产生了较大的争议。

　　根据2017年Z省打击发票违法犯罪活动“春雷行动”提供的线索，检查人员发现A公司与16家走逃企业在无货交易的情况下，通过支付开票手续费、虚假材料入库和虚假资金支付的方式，共收受虚开增值税专用发票237份，申报抵扣进项税额3741235.13元。其中，在稽查立案检查前，该公司主动转出进项税额1214218.49元，实际造成少缴税款2527016.64元。

　　此案该如何定性处罚？审理人员意见不一，主要有四种观点。

　　第一种观点认为，A公司虚受发票后，申报抵扣进项税额，A公司虚假申报造成国家税款流失，应根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发﹝1997﹞134号）（以下简称134号文）第一条的规定，按税收征管法第六十三条规定按偷税定性处罚。

　　第二种观点认为，A公司是在无货交易情况下，通过支付开票手续费、虚假材料入库和虚假资金支付的方式取得增值税专用发票，破坏了国家发票管理秩序，违反了发票管理办法第二十二条规定，应按照虚开发票对其定性并进行处罚。

　　第三种观点认为，类似案件要视具体情况而定，要看在立案前，涉案企业是否已作进项税额转出处理。因为在对偷税的认定上，涉案企业首先有偷税故意，然后通过各种手段达到不缴或少缴税款的目的，最终造成国家税款流失。对于虚受发票案件，如果在立案前涉案企业已作进项转出处理，结果未造成国家税款的流失，则按照虚开发票对其定性并进行处罚。

　　第四种观点则认为，类似案件可以借鉴刑法理论上对于牵连犯的适用原则，按照“从一重处”的处断原则进行处罚，即首先要比较偷税与虚开发票哪一种罚款金额更重，然后选择重的方式予以处罚。本案中，若按照偷税定性处罚，对A公司少缴的增值税2527016.64元处一倍的罚款即2527016.64元。而按照虚开发票行为定性处罚，根据发票管理办法第三十七条第一款规定处罚上限为50万元。显然，本案按照偷税定性处罚更加严厉。

　　观点剖析

　　比照“偷税定性”与“从一重处”原则的结果

　　案件审理委员会成员大多赞同第四种观点，即借鉴刑法理论上对于牵连犯的处断原则，对该案按照“从一重处”原则进行处罚。最终，L市国税局稽查局追缴A公司少缴的增值税2527016.64元及滞纳金，按偷税对其少缴税款处一倍的罚款，并按规定对A公司涉嫌虚开发票的行为移送公安部门作进一步调查处理。

　　梳理本案，笔者认为有关适用条款还有必要作进一步分析。

　　（一）本案中，观点一与观点四殊途而同归。

　　就本案而言，从现行有效的规定看，根据134号文第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征管法及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。该文第三条同时规定，“纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款，或者未申请出口退税的，应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规，按所取得专用发票的份数，分别处以一万元以下的罚款。”可见，134号文的上述两个条款分别针对两种不同情况规定了两种处理方式，即接受虚开发票构成偷税的，按税收征管法规定的偷税处罚；接受虚开发票未抵扣税款的，按发票管理办法处罚。

　　前述观点一就遵循了134号文规定，即对造成偷税的，无论金额大小，均应按偷税予以处罚。

　　而观点四主张根据刑法牵连犯的处断原则，即当行为触犯一种罪行，结果又触犯另一种罪行时，选择哪种罪行法定刑重，即按哪种罪行定罪，不再数罪并罚。反映到本案中，即比较偷税与虚开发票行为的处罚额度，选择处罚金额较大的予以定性处罚。

　　笔者认为，在税法对类似牵连性的税收违法行为未作明确规定时，将刑法牵连犯“从一重处”的处断原则运用到相同类型的税务案件中，有一定的合理性与可行性。但如果税收规范性文件已经明确规定了虚受发票造成偷税的牵连行为如何处罚，则应严格按照现行文件规定执行。如本案所述，既然134号文已经明确规定虚受发票造成偷税的，应按税收征管法有关偷税的条款处罚，则无须适用“从一重处”原则。因此，笔者赞成观点一。事实上，就本案而言，根据观点一，按偷税处罚的结果与观点四“从一重处”的结果是一样的，即均需按税收征管法第六十三条规定，对A公司处罚2527016.64元万元。

　　（二）在类似案件中，适用134号文的结果与“从一重处”的结果相差不大。

　　事实上，在不同案件中，无论金额大小，适用134号文的结果与“从一重处”的差别并不大。笔者区分四种情形进行比较。

　　一是接受虚开发票且抵扣税额不足1万元的情形。根据发票管理办法第三十七条规定，虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。假设某纳税人虚受发票且抵扣税额为9000元，按134号文偷税处一倍罚款为9000元。若按虚开发票处罚，虽然理论上可能罚5万元以下，但根据过罚相当的原则，基层往往对其虚开行为处以1万元左右的罚款。此时，若按“从一重处”原则，就选择按虚开发票行为罚1万元，与按偷税罚9000元相差不大。

　　二是接受虚开发票且抵扣税额1万元以上不满5万元的情形。假设某纳税人虚受发票且抵扣税额为4万元，根据134号文按偷税处罚，罚款金额一般为4万元。如“从一重处”，则根据发票管理办法第三十七条有关虚开行为处罚的规定，可以处5万元以上50万元以下，但实践中为体现过罚相当原则，对偷税金额不足5万元的，通常对其虚开行为也就罚底线5万元。两者的处理结果相差不大。

　　三是接受虚开发票且抵扣税额5万以上不足50万元的情形。假设某纳税人接受虚开发票且抵扣税额为20万元，根据134号文按偷税处罚，罚款金额通常为偷税额的一倍20万元；而按发票管理办法的虚开发票行为处罚，虽可选择罚5到50万元，但一般也会以偷税额为基数对其行为罚20万元。如果从一重处，则刚好跟偷税额一致。

　　四是接受虚开发票且抵扣税额50万以上的情形。如本案所述情形，偷税罚重于按虚开发票行为罚，“从一重处”的最终选择结果也是按偷税罚，即适用134号文的结果与“从一重处”的结果完全一致。

　　通过分析可以发现，两者的差别仅体现在第一和第二种情形下，且差别较小，其余情形罚款金额均几乎一致。

　　故笔者认为，既然134号文仍然有效，则直接适用该文即可，无须“舍近而求远”去适用“从一重处”。且对“从一重处”的何谓“重”，在实践中容易引发争议，如究竟是以罚款金额比较呢还是从案件性质比较，都需要明确。

　　立法建议

　　修改修订有关法条规定

　　及时修改134号文第三十七条规定。

　　有人提出，134号文是1997年制定的，当时发票管理办法中还没有“虚开发票”的定义，也不存在对虚开发票行为处罚款的规定，目前适用134号文是否合适？笔者认为，134号文没有废止，表明其仍有存在的价值，上述分析也说明了其对涉税牵连行为适用的原则体现了过罚相当的精神。值得注意的是134号文第三条规定，即对接受虚开发票未造成偷税的，按所取得专用发票的份数，分别处以1万元以下的罚款。由于新的发票管理办法已经对虚开发票的行为单独规定了罚则，对接受虚开发票未造成偷税的情形，直接适用发票管理办法第三十七条规定即可。同时，建议国家税务总局及时修改134号文第三条规定，使其与发票管理办法第三十七条的罚则相一致，以方便基层适用。

　　尽快修订虚开发票案件移送公安的标准。

　　本案中，虽然最后是按偷税进行处罚的，但移送公安的理由仍然是涉嫌虚开发票。目前，虚开发票移送公安的标准包括情节标准和数额标准。建议对虚开发票情节标准进一步予以明确，主要包括对有无货物的要求及票流、货流、资金流“三流”是否一致的要求进行明确。同时，建议对税额标准进行修订。根据1996年最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，对虚开税款数额1万元以上的应依法定罪处罚。20多年过去了，我国经济发展迅猛，将20多年前的规定适用今天的虚开发票违法行为，已不合时宜。从工作实践来看，面对高发频率多发态势的虚开发票现象，如果移送公安的数额标准还是20多年前的标准，税务部门和公安部门面临难以应付的局面。建议对虚开发票案件移送公安的数额标准提高到5万元以上。