今年是中国共产党成立100周年。伴随着党的诞生、成长和发展，我国税收事业经历了从无到有、税收制度逐步建立和完善、税收收入规模不断增加、税制结构逐渐优化、税负更加公平合理、税收调控作用持续加强的过程，为我国社会主义现代化建设提供了有力支撑。本文将结合党的发展历程和我国的各个经济发展阶段，从收入结构的角度分析税制结构的演变（考虑到数据的可及性，主要以流转税和所得税来分别代表间接税和直接税进行分析）。

1921—1949年：在党的领导下税收制度逐步建立

中国共产党在成立初期，就提出了建立人民当家作主的统一于中央的财税制度主张。在新民主主义革命时期，党领导下的革命根据地、解放区的税收制度开始逐步建立和发展。

1931年中华苏维埃共和国建立后，颁布了《中华苏维埃共和国暂行税则》，统一了税制，将税的种类分为商业税、农业税、工业税三种；废除了国民党军阀的一切田赋丁粮、苛捐杂税、厘金等，实行统一的累进税，并对发展商业、农业、工业给予税收减免等优惠。1941年，陕甘宁边区政府发布的《陕甘宁边区施政纲领》规定：“实行合理的税收政策，居民中除极贫者应予免税外，均须按照财产等第或所得多寡，实施程度不同的累进税制，使大多数人民均能负担抗日经费。”1946年全面内战爆发后，党中央提出“发展经济、保障供给”的财经工作方针。从各个解放区到东北、华北、西北、华东、中原等大行政区的形成，开始逐步统一财税制度。1948年，华北税务总局成立，负责征收出入口、盐税、货物、烟酒、工商、交易、印花和屠宰等各种税收。

革命根据地、解放区的税收从无到有，税制逐步建立和完善，为党的发展壮大、根据地的巩固和革命战争的胜利提供了财力保障，也为新中国成立后的税制建设奠定了基础。可以看到，在新民主主义革命时期，按照财产和所得情况实施“累进税制”，体现了党在税制上坚持税收公平的基本立场。

1950—1977年：流转税占绝对主体地位

随着中华人民共和国宣告成立，中国税收事业开启了新篇章。1950年1月30日，政务院颁布了《全国税政实施要则》，统一全国税政税务，设置了包括流转税、所得税、财产税等税类的14个税种。其后，又分别历经1953年的税制修正，以及1958年和1973年的两次工商税制改革。在1950-1977年期间，全国税收收入由48.98亿元增长到468.27亿元，27年间增长8.5倍，年均增长8.7%。

虽然建国后的工商税制经历了几次比较大的简并和改革，但流转税在该历史时期的税制结构中依然占有主要地位。根据相关统计，1950年的货物税、营业税、盐税三税合计收入占工商税收总额的75%，1953年的营业税、货物税、商品流通税、盐税四税合计收入占工商税收总额的83%，而1950年至1957年期间的所得税占工商税收总额只有13%。在经过1958年与1973年的两次工商税制改革后，1958年至1977年时期的流转税仍占到工商税收总额的80%以上，而同一时期集体企业交纳的工商所得税仅为10%左右。

1978—1993年：初期形成了双主体结构，后期又转变成流转税为主体

1978年党的十一届三中全会召开，我国开启了改革开放和社会主义现代化建设的历史新时期。1984年，《中共中央关于经济体制改革的决定》印发，提出“社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济”。为与经济体制改革起步阶段多种经济成分、流通渠道、经营方式并存的经济状况相适应，税制进行了相应改革。

为适应改革开放的需要，1980年9月至1981年12月，相继颁布了中外合资经营企业所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法；为推进国营企业改革，1983年、1984年实施了两步“利改税”，将实行了30多年的国营企业上缴利润改为缴纳企业所得税的制度；为适应多种所有制并存的格局，开始征收集体、私营企业、个体工商户所得税和个人收入调节税等。1978年至1993年期间，全国税收收入由519.28亿元增长到4255.30亿元，15年间增长7倍多，年均增长15%。

在两步“利改税”后，税制中的所得税收入迅速提高。1984年各种所得税收入在税收总收入中可以占到35%左右，产品税、增值税、营业税、盐税的收入占比为57%左右，初步形成了流转税与所得税的双主体结构。

而在1985年至1993年期间，受对国营企业新增利润征收所得税、取消调节税、实行税后还贷、降低所得税税率等因素影响，又出现了流转税占比逐步提高、所得税占比逐步下降的情况。产品税、增值税和营业税的收入占比从1985年的47%增加到1993年的68%，企业所得税、个人所得税的收入占比则由34%降低到17%。

1994—2011年：初期以流转税为主体，开始出现流转税占比下降、所得税占比提高的趋势

为适应社会主义市场经济发展的需要，在1994年实施分税制改革的基础上，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的指导思想，我国实施了建国以来规模最大、范围最广泛的一次税制改革。主要内容包括建立以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制，统一内资企业所得税，建立统一的个人所得税制等，税制得以简化，构建了多税种、多环节的复合税制，也奠定了我国现行税制的基本框架。

2002年党的十六大提出建立完善的社会主义市场经济体制。2003年，党的十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》提出：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革，深化农村税费改革。”按照上述要求，实施的主要税制改革包括：2006年全面取消农业税，初步统一城乡税制；统一内外资企业所得税以及车船税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税和资源税等，基本实现了各领域税制的内外统一；积极推进增值税转型、消费税、资源税、个人所得税等改革。

1994年至2011年，全国税收收入由5126.88亿元增长到89738.39亿元，17年间增长16.5倍，年均增长18%。在税制结构上，尽管1994年的税制改革目标是建立“双主体”的税制结构，但运行结果显示，在1994—1999年期间依然是以流转税为主体，平均占比为65%，所得税平均占比只有15%。其后，流转税占比开始逐步降低，所得税占比则逐步提高。从整个期间看，流转税占比由1994年的67.6%降低到2011年的50.0%，减少了17个百分点；所得税占比则由15.4%提高到25.4%，增加了10个百分点。

2012—至今：流转税占比下降、所得税占比提高

2012年，党的十八大报告提出加快改革财税体制，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出了“完善税收制度”的要求，包括改革税制，稳定税负。完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环境保护税等改革。2017年，党的十九大报告提出：“深化税收制度改革，健全地方税体系。”

按照上述改革要求，我国实施了全面营改增以及简并税率档次、降低税率水平和完善留抵退税等改革，基本建立现代增值税制度；加快了消费税征收范围、环节和税率等方面的改革，包括取消部分税目，将电池涂料纳入消费税征收范围，提高成品油、卷烟等消费税税率；在建立综合与分类相结合的个人所得税制基础上，提高基本减除费用标准和优化调整税率结构，新增专项附加扣除；资源税从价计征改革于2016年全面推开，同时开展水资源税改革试点工作；环境保护税在2018年顺利开征。

2012年至2020年，全国税收收入由100614.28亿元增长到154310亿元，年均增长5.5%，税收收入增速开始放缓。从税制结构看，2012年至今，流转税占比在逐步降低，所得税占比在逐步提高。流转税占比由2012年的49.7%降低为2020年的44.6%，所得税占比由25.3%增加为31.1%。以2020年的所得税占比看，如果进一步将房地产税等财产税纳入考虑范围，直接税的占比还会进一步提高，可认为目前国内基本形成了双主体的税制结构。

未来税制结构优化的路径选择

2021年3月，《国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标纲要》明确提出“完善现代税收制度”的任务要求，并强调了“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。

需要指出的是，税制结构的优化不仅仅是税收收入结构调整，而是由不同目标、不同功能定位的各类税种相关协调配合所形成的制度结构。虽然直接税、间接税的比重与税制密切相关，但并不完全决定于税制改革的期望目标。在根本上，决定税制结构的首要因素是与生产力水平和经济发展阶段联系在一起的税源结构和税收征管水平。

税制结构的合理性没有绝对标准，也无国际惯例可言。税制结构是否合理取决于一国的公共选择，与政治、经济和社会等多方面因素相关，只有符合实际国情、满足大多数社会公众需要的税制才是合理的税制。因此，需要以我国经济社会所处的发展阶段和水平为依据，合理评估直接税和间接税比重，实施税制改革以及税制结构的合理调整。

着眼长远，按照党中央提出的优化税制结构的要求，未来应在保持宏观税负稳定的前提下进一步深化税制改革，把握好税制结构调整的客观规律性和主动性。考虑到我国长期以来以流转税为主体的实际，在税制结构优化进程中，仍然要充分考虑发挥间接税在筹集持续稳定增长财政收入方面的优势，通过直接税体系的自身完善和流转税的进一步调整，加快实现“适当提高直接税比重”的改革目标。

（作者单位：中国财政科学研究院）