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地方税体系完善研析

来源:中国税务网 作者:冯曦明 蒋忆宁 编辑:马娅 2019-04-28 10:11:46
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内容提要:分税制财政体制建立以来,我国地方税体系建设滞后,“十三五”规划将完善地方税体系列入深化财税体制改革的关键性问题。地方税体系的完善,应从完善地方治理的角度着手,寻找合适的受益税作为地方税体系的主体税种。有鉴于此,应将房地产税、资源税、个人所得税作为地方税体系的主体税种。

关键词:地方税体系 地方治理 主体税种

2013 年11 月,党的十八届三中全会发布《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,将“深化财税体制改革”置于一个新的高度,在“完善税收制度”中首先提出:深化税收制度改革,完善地方税体系。国家《“十三五”规划纲要》明确将完善地方税体系作为深化财税体制改革、建立健全现代财税制度的关键性问题之一,并要求进一步深化税制改革。党的十九大报告明确指出:“深化税收制度改革,健全地方税体系”,加快完善社会主义市场经济体制。

我国自1994年建立分税制财政体制,旨在建立稳定的中央和地方收入分配关系,政策沿革至今,出现了不少问题,且营改增的实施使地方税收入锐减,完善地方税体系迫在眉睫。

一、地方税体系现状分析

“地方税体系”概念建立在分税制财政体制之下,大口径的地方税体系指全部或部分收入归属地方政府的税种及其税制的集合,包括收入完全归属地方的税种以及中央与地方的共享税。本文讨论的“地方税体系”,指不仅收入权归属地方政府,征管权、使用权以及一定程度的税法调整权也归属地方政府。按照目前设立的税种,可将税收收入大部分归属地方的共享税(城市维护建设税、资源税、印花税)和地方独享税(房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税、车船税、烟叶税、环境保护税)纳入“地方税体系”范围。随着地方政府支出责任不断加大,地方政府迫切需要相对独立稳定的财政收入来源,地方税体系建设成为重要命题。目前,地方税体系建设仍然滞后,种种问题阻碍了地方税体系的进一步完善。

(一)地方税体系法制建设落后

地方税体系法制建设滞后的突出表现是大部分地方税种所依据的法律法规层级低且税制陈旧。现行的城市维护建设税、印花税、资源税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税的法律依据仍然只是行政法规,且颁布时间大多数为上个世纪末。这些行政法规从颁布至今,我国宏观经济格局、中观产业格局、微观经济形态都发生了巨大变化,原先设计的计税依据、征税范围、税目等不能适应新时代的发展要求,影响征收效率和征收效果,零碎的修订和补充不能从根本上解决税制的缺陷。

(二)地方税体系主体税种缺位

营改增前,营业税在地方税体系中占比最大,且除了铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分外其余均归地方,为地方主体税种。自1994年分税制改革到营改增试点改革之前,营业税收入在地方税收收入中始终保持30% 左右的占比。

但随着营改增的推进和完成,营业税收入占比呈下降趋势(2012年在地方税收收入中占比32.8%,2013年为31.8%,2014年为30.0%,2015年30.6%,2016年为15.7%),直至2016 年5 月1 日全面实施营改增,营业税被增值税取代。虽然当下过渡时期增值税收入中央和地方五五分成,但该政策尚有待研究调整,并未通过立法保障,改革结果如何不由地方决定。

当前可以纳入地方税体系的税种中,能够起到支撑性作用的主体税种缺位。从2017年地方政府税收结构看,增值税、企业所得税、个人所得税三项共享税占收入的三分之二,可纳入地方税体系的税收收入大部分归属地方的共享税和地方独享税仅占三分之一。地方税体系中,能够顶替营业税的主体税种尚待培育。

二、完善地方税体系的必要性和可行性分析

改革开放四十年,我国经济经历了较长时期高速发展后,已由高速增长阶段转向高质量发展阶段,正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期,要求政府与市场关系的重新磨合。党的十九大报告提出“深化税收制度改革,健全地方税体系”,为我国地方税体系建设提供了明确指示和绝佳时机。

(一) 必要性:税源和税权的缺失会扭曲地方政府行为

构建和完善地方税体系的目的是在明确和优化地方税组成体系的前提下,增加地方政府的税收自主权,以便地方政府形成一定的收入预期,更好地提供公共产品。税收收入是地方本级财政收入的主要来源,但其在地方本级财政收入中占比却持续下降, 从1994 年的99%,到2004 年的84%、2014 年的78%,直至2017 年的75%。

从我国地方税收现状看,地方税收收入只能满足一半的地方政府支出需要,且能够给予地方政府的调控范围十分有限。地方政府对地方公共产品需求具有信息优势,承担地方发展责任,是提供地方公共产品的主体,税源和税权的缺失可能会导致以下后果:

第一,过度依赖转移支付会误导政府行政目标,降低行政效率。相对于数额庞大的开支,地方政府的收入明显不足,很大一部分要依赖于中央的转移支付,这种过强的依赖性会导致以下后果:一是将转移支付作为固定的地方收入重要来源,地方政府可能产生“短视”行为,即在任期内只对上负责,集中财力完成上级布置的任务或政绩工程,忽视地方发展需要,脱离当地居民的期望;二是中央和地方信息不对称致使地方需要收集大量信息层层上报以获取转移支付资金,大大降低了行政效率,很可能错失地方发展的最好时机;三是“地方做事,上级买单”的模式会减少地方政府对地方纳税主体的责任感,忽视对地方企业的培育和扶持。

第二,地方税收入过小且自主权缺失使地方政府在税制建设与改革中处于“被动”地位,很难对税收改革作出预期,一方面影响了税制改革进程,另一方面也可能使地方政府致力于增加自身有掌控权的非税收入。 2008~2016年地方政府一般公共预算收入的非税收入增速分别为2 4 . 9 %、1 9 . 5 %、22.8%、44.6%、20.3%、9.9%、10.7%、21.5%、10.9%.总体上,2012年以前非税收入增速很快,但2013 年开始增速下降,这与近年来房地产市场的繁荣与回落有很大关系。 地方政府一般公共预算收入来源于税收收入、专项收入、行政事业性收费收入、罚没收入、国有资源有偿使用收入等方面,其中税收收入是具有法定意义的,作为政府主要财源的同时约束着政府的行为,若政府过度重视非税收入,政府行为的法律约束松了,就可能产生诸如“土地财政”“地方债台高筑”“地方收费乱象”等问题。

可见,税源和税权的缺失会扭曲地方政府行为,降低其提供公共品的效率,引发诸多地方经济发展问题。当下地方政府财权与事权依然不匹配,增加地方财权势在必行。 构建机制良好的地方税体系有利于缓解地方政府财权与事权不匹配的矛盾,有利于调动地方政府组织财政收入的积极性和主动性,提升地方治理水平。

(二) 可行性:把握税制改革和机构改革带来的机遇

党的十八届三中全会将财税改革置于重要位置,提出“建立现代财政制度”,“十三五”规划进一步要求建立健全现代财税制度。十八届三中全会和“十三五”规划都提出经济体制改革是重点,要求紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。改革进入全面深化阶段,各方面都在进行改革优化,从税制改革方面讲,不同税种的改革也在同时进行。很多税种都正在或将要进行改革,这正是建设和完善地方税体系的良好时机。

如果税制改革可以称作构建和完善地方税体系的引擎,那么机构改革则为构建和完善地方税体系搭建了一个更合适的平台。中央关于深化党和国家机构改革的决定明确指出:“深化党和国家机构改革是推进国家治理体系和治理能力现代化的一场深刻变革。”国税地税机构合并破除了之前两套独立征管系统引致的信息低效,改变了涉税信息难以在国税地税之间实现即时交换的局面,降低了纳税成本,提高了征收效率,既方便了纳税人,也整合了税收资源。对完善地方税体系而言,国税地税征管体制改革“合”成了一个更有效的平台,有利于纳税人完整信息的搜集和对某一税种的全面审视,是完善地方税体系的良好机遇。

三、税制改革背景下完善地方税体系的思路

完善地方税体系,首先应当明确目标。完善地方税体系的目标不仅要考虑收入,更应当从政府治理的角度去确立。如果仅从收入目标出发,地方税体系的主体税种只能选择税收占比最高的增值税和企业所得税。但若将这两个税种作为地方税主体税种,一方面因其体量庞大影响了中央对税收的统筹能力,另一方面也极易引起地方政府的恶性税收竞争。另外,如果地方税体系集中于收入目标,根据我国不同行政区域的税收现状,部分地区即使将辖区内全部税收都归属地方,仍然无法满足支出需求,这进一步体现了中央税收统筹的重要性。而从政府治理角度出发,让居民在“用脚投票”的过程中参与社会公共事务的决策和监督,则应选择能够给予地方政府更多自主权的税种作为地方税体系主要税种,激发地方政府的积极性,着力提升公共服务水平。

基于完善地方治理的目标,应当把握税制改革大潮,寻找合适的受益税作为地方税体系主体税种。本文认为,应将房地产税、资源税作为地方税体系的主体税种,同时,逐渐将个人所得税纳入地方税体系并作为主体税种进行培育。

(一)房地产税

房地产税是性能优良的“受益税”,与地方公共服务水平相关联,可以有效激励政府提供更好的公共产品。

十八届三中全会强调“加快房地产税立法并适时推进改革”,而房地产税立法是“十三五”期间改革和完善税收制度的重要方面。我国于2011年1 月28 日开始在重庆、上海进行房产税改革试点,将个人住房纳入了征收范围,而从调控房地产市场或是税收职能角度,成效并不明显。究其原因,主要是“税基窄,税率低,计税依据不实,减免过宽”等税制设计方面的问题。目前,除了加快立法进程,深化房地产税改革有以下几方面思路:第一,“房地产税”自然是房产税和地产税的归并,房产与地产的价值息息相关,物理上紧密相连,可以考虑将房地产税与税制复杂的土地增值税等税种进行简并,同时充分协调不动产转让和保有环节的税负,若要增加保有环节的税负,则应当减轻流转环节的税负。第二,房地产交易价格具有可操纵性,不一定反映房地产真实的市场价值,相对而言,独立第三方对房地产的评估价值更具客观性。第三,实行地区差别超额累进税率,一方面将房地产保有划分层次,对满足基本居住需求的免征,对满足享受性需求的适当多征,使投机需求无机可乘;另一方面给予地方政府一定的政策制定权和税率调整权,发挥房地产税对政府提供公共品的激励作用,使基层税收与公共服务之间相辅相成,同时使房地产市场达到更优的供需平衡点。

但是,房地产税改革任重而道远,短期内让房地产税成为地方税体系主体税种面临以下难题:一是现行部分非税收入与房地产税功能相近, 如政府性基金中的土地出让金的支出功能与房地产税类似、小区物业费的收支体系也与房地产税相似,若要将这些收入和房地产税简并, 会牵扯财政预算体制的变革甚至私营经济体的运营模式; 二是房地产税带来的税负难题, 包括房地产交易和持有环节的重复征税、福利分房群体收入增加速度跟不上房产升值速度等问题, 超过居民的税收承受能力的税制设计会带来治理风险。

根据国际经验,房地产税在良好的制度运行下可以成为地方政府的重要收入来源,美、英、澳等国房地产税收入占地方财政收入比重可达三分之一,甚至三分之二。如何在房地产保有环节征税是我国未来的房地产税改革重点,其难点在于保有环节房地产税的税源和税基是分离的:税基是不动产的价值或数量,而税源却是征税对象之外的其他收入。结合国际惯例和我国具体国情,建立健全我国房地产税制并将其打造为地方税体系主体税种应有以下设想:一是低税率、宽税基。一方面,房地产既涉及企业经营又涉及居民生活,只有低税率才能获得认同、提高征缴率;另一方面,宽税基能够有效抑制房地产投机行为,同时,宽税基即使在低税率基础上也能创造可观收入。 二是结合个人所得税综合课征制度。 当房地产税纳税额超过纳税人收入一定比例后予以相应减免, 避免纳税人税收负担超过其收入水平。三是在浮动税率下地方政府具有一定的税率设定自主权。地方政府有条件充分评估辖区居民的税负水平, 房地产税稳定可预测的优势有利于地方政府进行中长期预算和基础设施建设规划,同时针对低收入、超税负的人群建立相应保障机制。

(二)资源税

中西部地区房地产市场没有东部地区火热,却有丰富的自然资源,因此可以积极培育资源税。资源税除了海洋、石油企业缴纳的部分归中央政府,其余部分归地方政府。资源税对自然资源进行税收调节,全国范围内税收收入占比很小(2017年仅占0.9%),属于辅助性税种。中西部地区地处内陆,矿产资源丰富,资源税是地方税收收入的重要组成部分,尤其对青海、新疆、内蒙古和山西等资源大省,资源税收入占税收总收入比重达5%以上,属于地方税体系的重要税种。同时,中西部又是资源消耗较大的资源型企业集中的地区,资源税作为企业所得税税前扣除项目,其增收效应能相应减少企业所得税的税基,使企业在面临生产成本提高的同时能获得税收政策红利,缓冲了发展压力。2010年6月1日,我国在新疆实施资源税改革试点,对原油、天然气由从量计征改为实行税率为5%的从价计征;同年12月1日,改革方案扩大到西部12个省(区)。

自2011年11月1日起,原油、天然气由从量计征改为从价计征的资源税改革推广至全国范围。2014年12月1日,煤炭资源税从价计征改革全面实施,同时全面清理涉煤收费基金。2015年5月1日,资源税从价计征改革覆盖稀土、钨、钼三个品目。2016年7月1日,全国全面推行资源税改革。根据国家税务总局的测算,2011年至2015年,油气资源税改革为全国油气产地增加税收900 亿元,2015年全国煤炭资源税增收186亿元。中西部地区应该把握资源税改革契机,完善地方税体系结构,把资源优势转化为产业优势,并进一步转变为经济优势。

资源税改革仍是“十三五”规划的重要议题,资源税改革是地方政府扩展自主性税源的良好时机,下一步的改革应该重点关注以下两方面:

第一,拓宽税基,增加征税对象。2016 年7 月1 日起,水资源作为新的税目进行试点改革,在提高水资源利用率的同时增加税收收入, 根据国家税务总局统计,2018年上半年9个试点省份水资源税收入库约88 亿元。除了矿产资源、水资源之外,土地、森林、草场等自然资源都可以纳入征税范围。这些资源再生周期长,长期遭遇破坏已成为稀缺资源,课征资源税可以遏制挥霍和破坏,符合绿色发展理念和生态文明建设要求。自然资源部于2018年4月挂牌成立,意味着建立健全自然资源的产权管理制度有了落实机构,能够为自然资源进行确权登记、定期普查,为包含矿产资源和自然资源的全面资源税征收提供支持。

第二,地方政府应做好配套工作。首先要深入了解地方资源情况,建立一套公正合理的测评体系,在定额定率时诚信公允,取信于民有利于建立和保障自主权。其次要清费立税,改革对资源性企业的大量行政性收费,改革的重点之一是整顿杂费,并入税收体系,统一征管。最后要充分考虑资源税易转嫁性导致的连锁反应,确定合适的税率水平和调整时机,最大程度减少民生冲击。

(三)个人所得税

个人所得税虽然税基流动性强,但具有较强的受益性,与当地的公共服务联系紧密。与增值税和企业所得税不同,个人所得税的征收不会引起地方政府破坏市场秩序的恶性税收竞争,相反,个人所得税的征收能够促使地方政府致力于提高治理水平。只有地方政府提高公共服务水平、改善基础设施条件,才能吸引更多辖区居民,从而获得更多个人所得税收入, 进一步激励当地政府为居民提供更好的公共产品。从我国个人所得税收入现状看,可以考虑将其纳入地方税体系并作为主体税种进行培育。理由如下:一是我国个人所得税收入规模小,2017年仅占税收总收入的8.3%,对中央而言收入功能不强;二是个人所得税的征收需要收集个人收入信息,若将其作为地方税主体税种,地方政府在有信息优势的条件下同时获得征收激励,有助于税收征管水平的提高。

最后,需要说明的是,完善地方税体系不是鼓励增税,而是调整中央与地方的“分税”结构,或是向高耗能企业和高收入群体寻找税源。税收本身都会对效率和经济产生扭曲作用,改革税制就是要最大程度降低扭曲程度,稳定税负,建立公平的税收体系。

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