“税制结构”指的是各类税收在税收制度中的地位，而主体税种（提供主要收入的税收）的特征决定了税制结构的类型。在税收理论中，一般将税制结构简单区分为“间接税制”和“直接税制”，前者指的是间接税（主要是基于销售额而征收的消费税）收入比重高的税制，后者指的是直接税（主要是所得税与财产税）收入比重高的税制。选择什么种类的税收、构建怎样的税制结构，才能既提供比较充足的财政收入，又促进一个国家向现代化目标的成长？在这个问题上，以英国为代表的西方国家，经历了长期的理论争论与实践探索。

　　一、近代早期英国从传统直接税制向现代间接税制的转型

　　在中世纪，英国国王的收入主要来源于自有土地租金和国王特权，在必要时经议会的同意可以从贵族与自由民那里按其财产状况获得“助税”（十分之一和十五分之一税、俗人补助金、教士补助金等）。这样的助税是一种传统的直接税，其理论依据也是国王的特权，即国王作为封君，在军事紧急需要或确有必要时，可以要求封臣提供财政帮助。以伊丽莎白一世为例，在1558-1601年间，她断断续续地征收十分之一和十五分之一税达37次，俗人补助金20次，教士补助金22次，总的征税量达315万英镑。从中世纪晚期至近代早期（即从亨利八世到查理一世国王统治期间），为了应对国家间生存竞争及日益增加的公共服务需求，英国国王不断地增加财政收入，其方法主要有：出售王室土地及没收的教会土地； 进一步扩大国王特权收入（如出售爵位、出售国王监护权、强封骑士、动用王室强买权等）；进一步增加税收收入。

　　显然，前两项收入是不可持续的。只有增加税收收入才具有潜力，而此时增加的税收收入，最为重要的方式是增加消费税（国内货物税、关税与印花税）的收入。这是因为，虽然传统的助税在现实中仍然存在，但其收入因遭到民众抵制而不断地衰落，如征收十分之一税和十五分之一税，就因遭到议会的反对（1625年）而在历史上消失。英国内战及共和国期间对消费税进行的实验，奠定了现代间接税制的形成。在此期间，政府由于财政收入不足，在拍卖完没收的王室与王党分子的土地后，就不得不依靠税收，大量地征收从荷兰引进来的消费税。

　　在内战初期，议会同意克伦威尔征收的消费税只限于酒类产品且只限于战争时期征收，后来随着战争的持续、财政的紧张，消费税的征税对象也很快延伸至日常生活的几乎所有领域。1653年议会被解散后，该税种依然存在。到查理二世复辟后，内战时期开征的消费税继续被议会授权征收，并且扩大了征收范围。在和平时期，消费税的征收虽然也有过起起落落，但总体上对生活物资与生产资料征税，已成为英国政府越来越重要的税收来源。当然，这里说的消费税主要是国内货物税。事实上，英国针对进出口商品征收的关税（进出口商品的消费税）有更早的起源，至少可以追溯到13世纪，到了18世纪时它仍然是重要的间接税。大体上，到19世纪30年代，英国通过关税和国内消费税形式获得的收入占财政收入的一半以上。

　　针对上述英国从传统直接税制向现代间接税制的转型，思想家们也给予了大力的智力支持与思想引导。他们支持消费税成为主要的财政收入形式，主要基于以下几方面的考虑：（1）消费税具有普遍性与平等性，不论贫富与阶级，只要消费都需纳税，而且随着消费数量增加税款数量就增加；（2）对消费征税，商品价格会提高，消费数量会减少，这有利于增加储蓄，还可以减少不良物品（如酒类）的消费；（3）消费征税比较简单，征收管理费低：（4）对消费品征税时，若对奢侈品征重税就可以将税负更多地落实在富人身上，而在有些学者看来，对生活必需品也应征税，它可以让穷人更加勤奋地工作。

　　二、19世纪中期之后英国现代直接税制的兴起

　　从历史上看，英国建立起现代直接税制是所有国家中最早的。本来，政府派员根据地产价值（由地方土地委员会调查）每月征收的现代土地税，自1688年光荣革命后就成为常规税种。传统的人头税在此前后时间也进行了现代的改造（具有公爵爵位的人每年缴税100镑，其他等级递减，最低爵位缴纳10镑；没有爵位的平民按照年收入的5%征收），没有爵位的平民也被划入纳税的范围，使该税在相当程度上接近于今天的财产税。从1799年起，英国为了应付反法战争的开支而开征了所得税。虽然此后起起落落，但19世纪下半叶起现代所得税占英国财政收入的比重不断增长，并最终成为主体税种。

　　以所得税（个人所得税与公司所得税）与财产税为主的直接税制，之所以在19世纪末20世纪初成为英国税制结构的主体，是跟英国产业革命完成、现代国家建设深化过程中社会问题越来越突出有关。运用税收手段调节贫富差距、供应民众福利以实现社会平等，成为那个时代学者关注的中心问题和社会表达出的最强声音。著名经济学家和自由主义理论家约翰·密尔，在下面一句话中说出了那个时代的呼声：“为什么平等应该是征税的原则？因为在一切政府事务中都应遵循平等原则”。

　　在思想上，之所以运用直接税来纠正社会不平等问题，也跟此时税收理论的发展有关。在19世纪70年代经济学边际革命发生后，学者们热衷于将“边际效用”这样的分析工具引入到财政税收领域的研究中。以约翰·密尔为首的学者，他们把税负平等解释为纳税人因纳税而付出的牺牲平等。在密尔开创的基础上，学者们又纷纷地加以理论的补充，最终由埃奇沃斯决定性地将“税负平等”解释为每一个纳税人因纳税而造成的“边际牺牲相等”（每一个纳税人的最后一元税款带来的牺牲相同），并认为在此种方式下整个社会因税收而牺牲的效用总量最小。

　　这样的话，在收入边际效用递减的前提下，富人必须缴纳比穷人多得多的税收，才会产生无论穷富每个人最后一元税款的牺牲相同的结果，由此奠定了征收累进所得税理论的根据。虽然学者们对过分累进的所得税可能会影响经济效率总有担心，但就总体而言，累进所得税制仍然迎合了英国现代国家成长时期的社会要求。以至于到1954年，英国皇家委员会确认了英国对所得税累进性的承诺：“我们对当今公众意见表示满意，为了符合公平分配的理念，不仅需要累进税率而且需要级距陡峭的累进所得税，这样的看法被广为几乎是一致地接受。”

　　在上述思想指引下，从19世纪中期至20世纪，英国政府大力地引进直接税制，以试图构建更为平等的现代国家。在19世纪下半叶，英国逐渐建立起以所得税为中心（辅助以消费税、关税）的直接税制。这一格局在阿斯奎斯任财政大臣时（1905年），就成为稳固的无可撼动的财政收入基础。1907-1908年，所得税开始区分劳动所得和非劳动所得并分别征税，1909-1910年实行累进性所得税制。遗产税在财政收入比重上虽然没有所得税那么高，但其调节收入分配的象征意义更大。1894年哈考特对英国遗产税进行了改革，不但提高了遗产税率，而且使用了累进形式。以1914年的预算为例，所得税、超额累进所得税和遗产税的收入成为主要的收入来源。直接税的扩大，不仅为1914-1918年英国的战时财政而且也为战后的预算提供了强有力的财力支持。就是说，到了20世纪上半叶，英国全面转向了直接税制，并成为西方国家税制成功转型的典型。

　　总之，从财政方面来说，20世纪英国现代国家的成长表现为如下几点：1，用直接税（所得税及遗产税等）来调节贫富差距、实现社会公平；2，根据最低生活水平与个人家庭经济状况适当减税；3，配合以必要的以公平为目的的财政支出手段。同样出于公平的理由，具有累退性质（收入高的人因消费比例较低而致消费税负轻）的间接税制受到了较为普遍的反对。除了公平的理由外，美国芝加哥学派创始人之一的亨利·西蒙斯给出了另一个反对消费税的理由。他说，消费税“会带来不负责任的政府，因为这样的税收太容易征税；一项好的税收（即使不易征收）应该是有助于防备坏的公共支出的手段”。

　　三、关于税制结构的其他一些设想

　　在国家成长过程中应该采用什么样的税制结构，除了间接税制与直接税制两大设想外，还有另外三种设想很有意思。

　　一种设想是以直接支出税为主体来获得税收收入。这种直接支出税介于所得税与消费税之间，它吸收了前者的考虑（税收应该是针对个人的、直接的或许是累进的）又考虑到后者的要求（不应对所有的收入征税而只该对用于消费的那部分征税，目的在于支持储蓄，在道德上似乎也更合理）。构想中的支出税是这样征收的：根据消费者一定时期的支出额进行累计，并对累计额征税（可以实行累进征税）。支出税的思想实际上有久远的历史，在现代也有支持者。密尔、马歇尔、庇古和欧文·费舍尔这些著名的经济学家，在一定程度上都是这一税种的支持者。不过，支出税遇到的最大的问题是可能遭遇到不可克服的管理难题，因为它需要非常能干的管理队伍以及可受纪律约束的纳税人。不过，虽然迄今为止支出税仍停留在设想阶段，但在当代电子交易越来越普及、支出记录变得越来越可查的前提下，支出税在实践方面的难度已经不断地降低。

　　第二种设想是以土地税作为单一税种。这种思想也有比较长久的渊源，至少在18世纪法国重农学派那里就已得到了清晰的阐明，因为他们觉得土地是财富的唯一源泉，土地收益因此应该是唯一的课税对象。到了19世纪，曾对孙中山思想产生巨大影响的美国社会改革家亨利·乔治（1839-1897），基于不同的角度，同样论证了单一土地税的合理性。在他看来，随着工业的进步，土地不断升值，但升值部分全部被地主拿走，但他们对国家却一无贡献。因此他建议将土地的所有经济租金以税收形式拿走，这样就可以废除其他所有的税收。

　　第三种设想是定性税或定向税。这一设想重视的是税收的某种非财政的功能，认为税收应该发挥某种特定的道德、政治或其他的功能。比如说，应该对不需要勤劳就能获得的“淌来”利得、遗产等征收重税。对这些非勤劳所得征收特别重税，还受到强调机会平等的思想的强力支持。直至20世纪末，仍有不少学者从机会平等角度赞成遗产税的征收，比如诺贝尔经济学奖获得者詹姆斯·布坎南就坚定地持有这一主张。