税收预约裁定，也称为税收事先裁定，是国际上通行和成熟的税收管理制度。它是税务机关对特定纳税人未来的特定涉税交易确定如何纳税的制度安排。由于其能够有效控制纳税人的风险、提高税务部门管理的效率而受到多数国家的追捧。目前，世界上的主要经济体大多都施行了这一制度。

　　虽然国内外关于税收预约裁定概念的表述不尽相同，各国实施预约裁定的方式也不完全一致，但理论界和各国税务部门对这一制度基本内涵的认识还是一致的。总的说来，税收预约裁定有4个显著特点：一是预见性，也可称作事先性。就是预约裁定制度关注的是纳税人未来即将发生的涉税交易，目的是在该交易没有发生之前事先解决有关的纳税问题。二是特定性。就是该交易是由特定纳税人实施的特定交易，该交易的重要特征和重要细节都必须是明确的。三是复杂性，或者说是超前性。就是该交易比较复杂，无法直接明确适用的税法。这是经济活动的发展超前于税法的表现，也是税法的制定和完善落后于经济发展的必然结果。四是确定性。就是通过预约裁定，纳税人和税务机关明确规定了即将发生的交易适用的税法制度，即明确如何计算缴纳税款。

　　尽管我国目前还没有正式施行税收预约裁定，但是一些地方的税务机关在实际工作中也开始了这方面的积极尝试。随着税收征收管理的不断完善，可以预见，我国施行税收预约裁定制度已经是大势所趋。但是，如何立足我国经济发展的实际情况和税收管理的现状，借鉴国外事先裁定的理论和实践经验，设计出符合中国国情和发展需要的预约裁定制度，还需要认真思考以下几个问题。

　　税收预约裁定不是税务部门提供的纳税服务，而是属于税收执法的范畴

　　早在2013年12月，国家税务总局出台了《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发〔2013〕145号），明确提出要“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。2014年3月，国家税务总局提出在全国税务系统开展“便民办税春风行动”，要求试行涉税事项事先裁定制度。也就是说，我国的税收预约裁定制度的概念和实践，都是在纳税服务的范畴中提出和实施的。但是，从本质意义上讲，预约裁定并不是纳税服务的概念，而应属于税收执法的范畴。

　　尽管税收执法和纳税服务都是税务机关针对纳税人实施的，为完成征税职能进行的活动。但是，两者也有着本质的区别。税收执法是税务机关代表国家行使税收主权，也就是依法征收税款的行为，主要包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、行政复议等。税收执法强调关注的税收征纳的合法、合规性问题。纳税服务是税务机关为纳税人提供周到、高效的涉税服务，主要包括涉税信息服务、咨询服务、办税服务等。纳税服务强调和关注的是纳税的高效和便捷。

　　税收预约裁定解决的就是纳税人某项未来的、复杂的涉税交易应该如何适用税法、如何核算和计算缴纳税款，或者说是应该缴纳多少税款的问题，有着鲜明的合法、合规的特性，属于税收执法的范畴，不应属于纳税服务的范畴。

　　税收预约裁定的双方有着各自明确的权利和义务

　　税收预约裁定是税务机关和纳税人在税收法定基础上对未来涉税交易应缴税款的一种约定，是政府管理部门与行政管理相对人之间的一种契约，对双方都有法定的约束力。这就要求纳税人和税务机关双方必须履行自己的权利和义务。从纳税人角度讲，他要按照预约裁定描述的内容和方式进行交易，并提供相关的证明材料；从税务机关角度讲，要审核纳税人是否按照预约裁定进行交易，如果纳税人的实际交易活动完全符合预约裁定所规定的交易事实，那么该预约裁定对税务机关就具有法律效力，税务机关就必须按照预约裁定的规定征收税款。这两者应该是缺一不可。当然，如果纳税人没有按照预约裁定来进行交易，那么该预约裁定就自动失效。需要指出的是，当预约裁定确立以后，在是否执行该预约裁定上纳税人比税务机关更具主动性。如果纳税人认为执行该预约裁定于己不利，可以随时撤销，或者通过不按照约定的方式交易、不提供相关证明材料等手段就可以达到事实撤销的目的。

　　税收预约裁定的案例不应具有普遍的约束力

　　在美国等一些国家，税收预约裁定案例具有普适性，也就是一个预约裁定的案例可以作为确定其他类似交易如何缴税的法律依据。但是，从我国的实际情况出发，中国的税收预约裁定制度，应该坚持一事一裁，其裁定结果仅适用于该裁定交易，也就是某个预约裁定的案例对其他交易不具备约束力。

　　采取这种制度安排主要基于以下原因：

　　第一，与英美等国的英美法系不同，我国强调制定法，也就是成文法典的权威和效力，不承认判例的效力。而预约裁定，就是税务机关与特定纳税人就特定涉税交易确定适用税法计算税款的特定案例，依照我国法系的特性，不应具有普遍的约束力。

　　第二，产生预约裁定的一个根本原因就是经济行为超出了税法规定的范围，不能用现行税法来完全规范和适用现实中的某些经济活动。这是税制、税法的不够完善，税法的制定已经滞后于现实经济发展的必然结果。但是，随着税法的不断完善，就会出现不少之前的预约裁定不符合、甚至违背税法规定的情况，这些预约裁定也就失去了合法合规的基础。

　　第三，一事一裁能够有效堵塞税法的漏洞。税收裁定往往反衬着税法规定的缺失和漏洞，一个预约裁定案例的实施或实现的过程，也往往是暴露税法漏洞的过程。这给了纳税人利用该漏洞避税和税务当局弥补缺陷两方面的机会。如果赋予预约裁定有普遍的约束力，无异于鼓励纳税人利用该案例避税。

　　税收预约裁定的主体应是纳税人和税务执法机关

　　虽然我国还没有正式建立税收预约裁定制度，但是在税收预约裁定的实践探索中，还是对预约裁定的主体，即纳税人和税务机关提出了要求。比如，要求纳税人应该有一定规模和纳税信用等级较好的大企业，在税收征收管理法修正案征求意见稿中还提出省以上税务机关才能有权做出事先裁定。

　　税收预约裁定性质上是税务机关针对纳税人某项复杂交易确定如何缴税的税收执法行为。因此，从理论上讲，是否进行预约裁定应该取决于交易本身而不是纳税人的规模和税务机关的级别。只要某项交易符合预约裁定的条件，纳税人都应有权利提出预约裁定的申请，无论该纳税人是否是大企业，也无论该纳税人的纳税信用是否好，否则就不公平。同时，具有执法主体资格的各级主管税务机关就自然成为预约裁定的主体税务机关，一方面接受纳税人提出的预约裁定申请，另一方面对纳税人的申请进行分析判断并做出决定，对符合条件的交易依法进行预约裁定，对不符合条件的，有权不予裁定。因此，税务机关是否能够进行预约裁定，应取决于提出申请的纳税人是否在其管理范围之内，无论该主管税务机关的行政级别如何。

　　当然，由于我国基层税务机关人员执法能力普遍不高，在施行预约裁定制度的初期，可以施行预约裁定的纳税人分级管理，即具有一定规模的纳税人的预约裁定可以由相应级别的税务机关来管理。

　　税收预约裁定应该收取一定的费用

　　在施行税收预约裁定的国家中，只有少数国家和地区，比如德国、加拿大、新加坡、印度、南非、中国香港等，对纳税人按照不同的金额标准收取费用，大多数国家，比如英国、法国、意大利、日本、韩国、阿根廷、巴西、俄罗斯等国，则不收取费用。还有一些国家，比如美国，则经历了从不收费到收费的转变。从我国的实际情况出发，中国的预约裁定制度应该采用一事一裁、一裁一收费的制度安排。主要原因是：

　　第一，税收预约裁定是税务机关针对特定纳税人的特定涉税交易的特定行政行为，会额外增加税务机关的管理成本，要耗费一定的公共行政管理资源。如果不收取一定费用，对其他纳税人而言就显失公平。

　　第二，纳税人能够从预约裁定中获益。纳税人申请预约裁定的动机就是要提前控制交易的税收风险甚至是降低税负少缴税款，而预约裁定的实际结果也是如此。按照谁获益谁缴费的原则，提请预约裁定的纳税人应该交纳一定的费用。

　　第三，防止预约裁定的滥用。免费使得纳税人提请预约裁定的成本几乎为零，这会对纳税人产生极大的刺激作用，进而会无限制地增大税务机关的管理成本，降低管理效率。对预约裁定收取一定的费用，可以提高申请预约裁定的门槛，形成防止滥用预约裁定的制约机制。美国之所以开始不收费而后来改为收费，税务机关管理成本的增加就是一个主要原因。

　　总之，税收预约裁定是一个成熟的税收管理制度，中国施行预约裁定制度是实现税收现代化的必然要求。中国必须依据自身的国情和法制特点来制定符合实际的税收预约裁定制度。

　　（作者单位：国家税务总局税收科学研究所）