某房地产开发企业为增值税一般纳税人，通过竞拍取得10000平方米需拆迁安置的土地使用权，用于开发某项目（新项目），规划总可售建筑面积 24000平方米，其中12000平方米用于拆迁安置。拆迁人和被拆迁人按照规定，分别计算被拆迁房屋的补偿金额和安置房的价格，结算产权调换的差价。按照拆迁安置协议：安置房“拆一还一”面积部分按4000元/平方米出售；拆迁还原户超面积按6000元/平方米出售，安置房销售收入共计5200万元（含税）。次年完工交付。被拆迁房屋的补偿金额共计6000万元。结算产权调换差价时，收到补价500万元，支付补价1300万元。假定，其他房产尚未销售，同类非安置房市场卖价为8000元/平方米。

　　房地产企业会计处理

　　1.签订拆迁安置补偿协议结算产权调换差价（单位：万元，下同）

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 6000

　　银行存款 500（收到补价）

　　贷：应付账款 4700

　　预收账款 500（收到补价）

　　银行存款 1300（支付补价）

　　2.完工交付

　　借：应付账款 4700

　　预收账款 500

　　贷：主营业务收入 4684.68

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 515.32

　　拆迁补偿费可从销售额中扣除

　　《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条明确，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除。也就是说，房地产开发企业一般纳税人一般计税方法下，销售自行开发的房地产项目在纳税义务发生时，企业支付的拆迁补偿费可作为土地价款按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定的差额计税方法计算并从销售额中扣除。

　　众所周知，土地所有者出让土地使用权，免征增值税。就免税而言，增值税差额纳税的目的在于：避免在上一环节免征的增值税的在下一环节补征。但差额纳税必需取得合法有效的抵扣凭证，以证明其真实性。

　　合法有效凭证的判定

　　对于合法有效凭证判定问题，原则上按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）款第11项的规定来判定。

　　财税〔2016〕140号文件发布后，合法有效凭证中增加了财税〔2016〕36号附件2规定的“国家税务总局规定的其他凭证”，即纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因此，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，提供上述拆迁补偿费用材料能够证明拆迁补偿费用真实性的，也可以作为合法有效凭证进行差额扣除。

　　如果案例中支付的被拆迁房屋的补偿金额6000万元相关凭证关符合上述条件。

　　当期允许扣除的拆迁补偿费＝（12000÷24000）×6000＝3000（万元）。

　　可抵减的销项税额（拆迁补偿费）＝3000÷（1＋11%）×11%＝297.30（万元）。

　　会计处理为：

　　借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 297.30

　　贷：主营业务成本 297.30

　　安置房价格明显偏低是否应作纳税调整

　　由于国有土地上房屋征收与补偿活动涉及公共利益和被征收房屋所有权人的合法权。实行房屋产权调换的，地方政府往往对安置房价格实行管制，给予较大的价格优惠。比如：《合肥市人民政府关于印发合肥市国有土地上房屋征收与补偿办法的通知》（合政〔2015〕29号）第二十条规定，征收住宅房屋实行产权调换的，应当按照套内建筑面积进行“征一补一”。第二十一条规定，住宅房屋被征收人在产权调换建筑面积基础上，每户可以增购不超过15平方米建筑面积，增购价格按照建筑安装成本价计算。可见，安置房价格通常明显低于销售给非回迁户同类房产价格。

　　那么“征一补一”是否为无偿，安置房价格明显偏低是否应作纳税调整呢？

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照规定确定销售额。

　　拆迁补偿实行房屋产权调换相当于以安置房抵偿被拆迁房屋的补偿金额。那么，第一，即使是“征一补一”不补差价的安置房也并非白给，因此不属于上述视同销售。其计税依据应当为财税〔2016〕36号文件附件1第十一条规定的其他经济利益，即抵偿的被拆迁房屋补偿金额；第二，虽然安置房价格明显低于一般同类商品房价格，但是由于拆迁补偿活动涉及公共利益和被征收房屋所有权人的合法权益等原因，对于安置房价格无论给予何种方式的价格优惠，只要能按照规定操作，证明拆迁补偿费用真实性，并与回迁户无关联关系，也不应认定为价格不公允，不具有合理商业目的。这就像政府安居房项目建设，按照相关规定安居房价格远低于同类非安居房价格，也不能认为安居房价格不公允，不具有合理商业目的。因为必须考虑“安置房”或者“安居房”这一特定的销售对象。

　　因此，在通常情况下，房地产企业拆迁补偿实行房屋产权调换方式，不属于视同销售，也不属于价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的行为，无论是收入还是拆迁补偿费财税处理是一致的，无须纳税调整。

　　拆迁补偿费用扣除衔接

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第一条规定，房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七条和第八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月（税款所属期）起按照现行规定计算扣除。而财税〔2016〕140号文件除第十七条规定的政策外，其他条款均自2016年5月1日起执行。因此，2016年5月1日~2016年11月30日，房地产企业销售商品房已发生增值税纳税义务，而允许扣除的拆迁补偿费用未扣除的，可按照国家税务总局公告2016年第18号第四条和第五条规定的公式计算可抵减的销项税额，并于2016年12月一次性计入即可。