当前位置:

增值税会计处理解析

来源:中国税务网 作者:李琳 夏鹏 编辑:胡芙 2017-03-17 09:27:38
时刻新闻
—分享—

  内容提要:增值税会计是我国税务会计的两大主要构成内容之一。营改增的全面实施使其面临的问题愈加复杂。本文对财政部新发布的《增值税会计处理规定》进行解析,并结合我国《企业会计准则—— 基本准则》中的财务报告目标、会计要素和会计信息质量特征分析增值税会计核算及披露存在的突出问题并提出建议。

  关键词:增值税会计 营改增 会计处理 信息披露

  一、我国增值税会计的发展现状

  我国实行的是流转税与所得税并重的复合税制,增值税会计是我国税务会计的两大主要构成内容之一。然而,不论在理论研究还是政策制定层面,增值税会计长久以来并未达到与所得税会计并重的状态,在“财税合一”的增值税税务会计模式下,营改增的全面实施更是使其面临的问题愈加复杂,理论与实务体系亟待完善。2016 年12 月出台了《增值税会计处理规定》(下文简称《规定》),从科目设置、账务处理和报表披露三个方面对增值税会计处理进行了规范。鉴于税务会计以“税收法规为准绳”、“运用会计学的理论、方法和程序”(盖地,2015)的特性,本文在对《规定》进行解析的基础上,借鉴《企业会计准则——基本准则》(下文简称《基本准则》)中的财务报告目标、会计要素和会计信息质量特征系统,分析我国增值税会计日常核算及信息披露存在的突出问题并提出建议。

  二、增值税会计日常核算的解析及建议

  根据《规定》,增值税会计核算设置“应交税费”总账科目,下设“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”十个明细科目,“应交增值税”下再设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”借方专栏,设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”和“转出多交增值税”贷方专栏。其中“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”和“销项税额抵减”均为应对营改增新设置的会计科目,“待认证进项税额”、“待转销项税额”的设置则是为了明确会计实务中增值税专用发票当期未认证及增值税纳税义务发生时点晚于收入和利得确认时点的处理。增值税会计的主要核算流程可以划分为购买、销售、结转和上缴四个环节。

  鉴于小规模纳税人的会计核算较为简单,不需在“应交增值税”明细科目下设置专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。下图描述了一般纳税人的增值税会计主要核算流程。

  可见,《规定》实现了企业涉及增值税经济业务的全方位覆盖,在制定过程中充分考虑了增值税会计实务中长期存在的历史疑难问题与营改增后纳税人面临的新问题,广泛吸收了征求意见过程中的各方意见和建议并予以改进。下文围绕《规定》的六点重大变化进行讨论。

(一) 改变了采购等业务进项税额不得抵扣的处理方式

  对于采购等业务进项税额不得从销项税额中抵扣的情况,原有做法是将进项税额直接计入相关成本费用,不通过“应交税费—应交增值税(进项税额)”处理。《规定》则要求在取得增值税专用发票时,将增值税额计入“应交税费—待认证进项税额”,经过税务机关认证后,再通过贷记“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”科目转入相关成本费用或资产科目。这种做法的优点是保持了各种情况取得增值税专用发票时核算的一致性,相应也增加了处理的复杂程度。建议此处应增加经过税务机关认证后借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”、贷记“应交税费—待认证进项税额”的会计处理,否则无法实现“待认证进项税额”和“应交增值税”明细科目的平衡。

  (二)增设“应交税费—代扣代交增值税”明细科目反映代扣代缴增值税

  对应《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

  中“境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人”和“自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额”准予从销项税额中抵扣的规定,《规定》参照代扣代缴个人所得税的账务处理,增设“应交税费—代扣代交增值税”

  明细科目专门反映一般纳税人应代扣代缴的增值税额,在购入时借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”,贷记“应交税费—代扣代交增值税”,实际缴纳代扣代缴税款时借记“应交税费—— 代扣代交增值税”,贷记“银行存款”。该科目的设置简化了会计处理,降低了企业会计人员核算和信息使用者理解的难度。然而由于购入时并未解缴税款,完税凭证尚无法取得,直接计入“应交税费—应交增值税(进项税额)”与《规定》中“进项税额”专栏的核算内容存在冲突,亦不符合《基本准则》中“谨慎性”原则的要求,有可能造成资产高估,影响会计信息质量。

  (三) 明确了增值税纳税义务发生时点异于收入或利得确认时点的处理

  为解决会计实务中经常发生的增值税纳税义务发生时点与收入或利得确认时点不一致的问题,《规定》要求对于会计收入或利得确认时点早于增值税纳税义务发生时点的情况,在会计收入或利得确认时先将增值税额计入“应交税费—待转销项税额”科目,待增值税纳税义务发生时再转入“销项税额”专栏或“简易计税”明细科目。会计收入或利得确认时未发生的增值税纳税义务属于现时义务中的推定义务,因此这种做法符合《基本准则》中负债是“过去交易或事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务”的定义。对于增值税纳税义务发生时点早于收入或利得确认时点的情况,《规定》要求在增值税纳税义务发生时将应缴纳的增值税额计入“应交税费—应交增值税(销项税额)”或“应交税费—简易计税”科目,在满足会计准则规定的收入或利得确认条件时再按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

  (四)增设“应交税费—简易计税”明细科目反映简易计税

  财税〔2016〕36号文件对一般纳税人新增了诸多简易计税项目,对此进行会计处理的核心在于能够与增值税纳税申报表对应,实现一般计税项目和简易计税项目的分别核算,并且实际解决两类项目应纳税额不能相互抵减的问题。为此《规定》增设了“应交税费—简易计税”明细科目核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税业务,期末该科目余额不需结转至“应交税费—未交增值税”。

  这样,通过“应交税费—未交增值税”和“应交税费—简易计税”就可以分别核算一般计税和简易计税项目的未交、已交和预交增值税的情况,避免两类项目共用会计科目,并且可以防止一般纳税人同时存在两类项目时出现一般计税项目的留抵税额抵减简易计税项目的应纳税额等情况。

  (五)增设“应交税费—预交增值税”明细科目反映营改增预缴税款

  对应营改增后异地项目在服务发生地或不动产所在地预缴税款,机构所在地纳税申报的税法规定,《规定》增设了“预交增值税”明细科目核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等按现行增值税制度规定应预缴的增值税额,而对于税法规定的“1、3、5、10 或者15 日为1 个纳税期的,自期满之日起5 日内预缴税款”仍应通过“应交税费—应交增值税(已交税金)”科目核算,这样可以保证“已交税金”专栏专门核算当月缴纳的当月增值税。根据税法规定分设会计科目能够更为清楚地划分两类性质的预缴税款,通过日常税务会计核算提供相关的税务信息,强化税收征管。

  (六)规范了增值税减免的会计处理

  《规定》进一步对增值税减免的会计处理作出了规范,要求对于当期直接减免的增值税,借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”,贷记损益类科目,但仍未明确具体计入的科目。增值税税收优惠政策包括直接免征、直接减征、即征即退、先征后退、先征后返。根据《企业会计准则第16 号—政府补助》应用指南,可以明确,“即征即退”、“先征后退”和“先征后返”符合政府补助的定义,应按照政府补助准则借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目,贷记“营业外收入”科目;而“直接减征”和“直接免征”并不具备政府补助“是从政府直接取得的资产”的特征,目前仍无相关指导性文件明确此类税收优惠的会计处理,建议应进一步结合增值税免征的计算原理,明确增值税减免的会计处理。免征增值税是通过对购进货物或者劳务环节所缴纳的增值税实行不得抵扣,再对销售环节计提的销项税额免征,实现增值环节应缴纳的增值税为零。

  在进行相应的会计处理时,建议应先按照不得抵扣的进项税额借记“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”,贷记“主营业务成本”,再按销售免税产品开具的普通发票上注明的金额借记“银行存款”等,贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税(销项税额)”,最后按计算的销项税额借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”,贷记“主营业务收入”。这种做法,符合《基本准则》关于收入在“日常活动中形成”的特征,能够更好地实现收入与成本的配比,也能够通过账户日常核算完整体现增值税税收优惠政策。

  三、增值税会计信息披露的解析及建议

  报告是财务会计程序的最后一步,也是财务会计人员工作的最终成果和会计信息使用者的主要信息来源。我国增值税会计核算科目在所有税种中最为复杂,《规定》对财务报表相关项目列报的要求亦进一步细化。然而,在现有的信息披露要求下,通过财务报告的形式展现给外部信息使用者的日常核算信息仍相当有限。因此,应尽快基于财务报告目标,围绕信息使用者的需求,制定增值税会计信息披露细则以完善强制性信息披露机制,并对自愿性信息披露的方式及内容给予引导,建立所得税与增值税并重的税务信息披露体系,以提升企业涉税信息透明度,提高资本市场运行效率。

  (一)“应交税费”借方余额的列报和披露

  营改增使得越来越多的企业“应交税费”科目出现借方余额,对其列报存在重分类为资产和以负数报告为负债之争。《规定》指出,“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示,即采用了第一种做法。预缴或待抵扣的增值税与“预付账款”的性质类似,先发生资金的占用,在未来以减少现金或者现金等价物流出的形式预期给企业带来经济利益,符合《基本准则》中资产的特征。这种做法也可以避免以负数列示与未交增值税相互抵消。本文对“应交税费”借方余额的列报和披露有以下建议:第一,根据日常核算要求,“简易计税”和房地产开发企业等在纳税义务发生前的“预交增值税”不需结转至“应交税费—未交增值税”,此处应明确还包括“简易计税”和“预交增值税”借方余额;第二,根据资产的定义,每个会计期末应对“应交税费”的借方余额进行复核,如果未来期间产生的经济利益发生减损,应当减记“其他流动资产”或“其他非流动资产”的账面价值;第三,在财务报表附注中,应按明细科目分类列示期初余额和期末余额,增加披露的信息含量。

  (二)“应交税费”贷方余额的列报和披露

  原有规定仅明确了“应交税费”科目的期末贷方余额在资产负债表中的“应交税费”项目列示,《规定》进一步要求将“应交税费—待转销项税额”科目的期末贷方余额列示为资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目,“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目的期末贷方余额列示为“应交税费”项目。“待转销项税额”明细科目的贷方余额不列入“应交税费”项目可以避免信息使用者误将“未来纳税义务”理解为“现时纳税义务”即欠缴税款。同时,建议在财务报表附注中应按明细科目分类列示期初余额和期末余额。

  (三)其他重要涉税信息的披露

  依据《企业会计准则第30 号—— 财务报表列报》,进行增值税会计信息披露时,一方面应强调重要性原则,减少冗余性披露;另一方面应强调个性化披露,为信息使用者决策提供更为相关的信息。因此,对于公开发行证券的公司,除了“应交税费”期末余额的列报和披露,还应强化以下信息的披露。

  第一,增值税现金流量的列报。我国曾明确要求在经营活动流入的现金中单独报告收到的增值税销项税额和退回的增值税款,在经营活动流出的现金中单独报告支付的增值税款,揭示增值税对经营活动现金流入和流出的总额影响及其净额影响。然而,现行准则取消了单独披露的要求,按照价税合一的方法将增值税并入商品、劳务收付现金中。该做法虽然操作上更为简便,但是不利于准确推断增值税的现金流量、反映企业的增值税纳税支付能力。考虑到增值税在我国税制结构中的特殊地位,建议从重要性原则出发单独披露增值税现金流量信息。

  第二,增值税税收优惠政策的披露。《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》指出“公司应披露重要的税收优惠政策及依据”。国家税务总局亦要求自2015 年7 月1 日起在增值税纳税申报其他资料中增加《增值税减免税申报明细表》以准确掌握纳税人享受增值税减免税优惠政策情况。然而,税收优惠政策披露是上市公司年报披露的薄弱环节,对上交所公开的2015 年年报事后审核问询函的统计显示,要求进一步解释税收政策影响的函件占当年涉税函件的80%.因此,应强化公司对其享受的增值税税收优惠政策及其影响和依赖程度的披露要求,加大对其披露合规性的监管审查力度。

  第三,营改增重大影响的管理层讨论与分析。

  管理层讨论与分析是上市公司年报中董事会报告的重要组成部分,是管理层进一步解释和分析公司当期财务报表及附注中的重要历史信息并对公司未来发展进行预测说明的非财务信息披露平台。营改增对企业财务以及未来发展会产生重大影响,例如购入的“固定资产”、当期实现的“营业收入”、“营业成本”等从含税变为不含税,“净利润”和现金流量等指标也必然受到影响。因此,在管理层讨论与分析中应根据重要性原则说明营改增引起相关项目变动以及对未来发展趋势和不确定性的影响,以加强信息使用者对财务报表的理解,提高财务报表的有用性。

来源:中国税务网

作者:李琳 夏鹏

编辑:胡芙

阅读下一篇

返回红网首页 返回税务频道首页