劳务派遣服务是指劳务派遣单位招用劳动力后，将其派到用工单位从事劳动的行为。目前，我国劳务派遣服务税收政策的制定和执行上仍存在一些问题。本文试图通过案例分析劳务派遣税收政策存在的问题，并提出完善建议。

　　一、劳务派遣税收政策存在的问题

　　（一）劳务派遣员工归属问题

　　案例1：甲餐饮企业资产总额400 万元，建立了劳动关系的职工75 人，接受A 劳务派遣公司派遣员工7人（其中残疾人2人），按合同约定劳务费用为23 万元（其中工资为20 万元，其余为劳务派遣服务费用等）。假定甲餐饮企业2016年度应纳税所得额30 万元。

　　甲餐饮企业认为，按照《国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第55 号，以下简称《55 号公告》）以及《残疾人就业保障金征收使用管理办法》（财税[2015]72 号，以下简称《办法》）的规定，其接受的以劳务派遣形式就业的2名残疾人属于A劳务派遣公司的职工，应计入A劳务派遣公司的从业人数，同时，其他5 名派遣员工也应计入劳务派遣公司的从业人数。因此，甲餐饮企业的从业人数为75 人，应纳税所得额30 万元，符合享受小型微利企业税收优惠政策的范围。根据《财政部 国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税[2015]99 号），2016 年甲餐饮企业应缴纳企业所得税3 万元。

　　税务机关则认为，按照《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税[2015]34 号，以下简称《通知》），甲餐饮企业接受的7 名劳务派遣员工均应计入该企业的从业人数。因此，甲餐饮企业从业人数82 人，已超过了80人，不能享受小型微利企业的税收优惠，其2016年应缴纳企业所得税7.5 万元。

　　还有一种意见是，对以劳务派遣形式就业的7名劳务派遣员工应分两种情况，即：2 名残疾人计入A劳务派遣公司的从业人数，其余5人计入甲餐饮企业的从业人数。以此算来，甲餐饮企业的从业人数为80人，其2016年应缴纳企业所得税3万元。

　　从以上案例可以看出，关于劳务派遣员工的归属问题，现行税收政策的规定不统一，致使征纳双方在实际处理中产生分歧，进而影响到企业应纳税额的计算。

　　除此之外，劳务派遣员工的归属关乎到劳务派遣单位是否能够享受减免税优惠。《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2016]52 号）规定：“对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。”《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）规定：“企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。”根据《55号公告》和《办法》，以劳务派遣形式就业的残疾人应计入劳务派遣单位的职工人数，这意味着，劳务派遣单位可以享受增值税、企业所得税等相关税收优惠，并可以免缴残疾人就业保障金；而根据《通知》，包括残疾人在内的派遣员工应作为用工单位的从业人数，劳务派遣单位便不能享受增值税、企业所得税等相关税收优惠，也不能免缴残疾人就业保障金。由于现行税收管理制度对于上述减免税优惠已取消审批，纳税人无法提前确定如何适用税收政策，税收风险大大增加。

　　（二）劳务费用支付方式问题

　　案例2：乙商贸公司接受A、B 劳务派遣公司派遣员工各6 人。劳务派遣协议约定，劳务费用均为22 万元。乙商贸公司与A 公司约定，22 万元全部支付给A公司，包括委托A公司代发劳务派遣员工工资、社会保险费20 万元以及劳务派遣服务费用2 万元；与B 公司约定，支付其劳务派遣服务费用2 万元，而劳务派遣员工的工资、社会保险费20万元由乙商贸公司直接支付和代缴。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第34 号，以下简称《34 号公告》）规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。“因此，支付给A 劳务派遣公司的22 万元应作为乙商贸公司的劳务费支出；而支付给B 劳务派遣公司的2 万元劳务派遣服务费用计入乙商贸公司的劳务费，直接支付给劳务派遣员工的工资以及代缴的社会保险费则应计入乙商贸公司的工资薪金总额的基数，并作为计算职工福利费等相关费用扣除的依据。

　　同是接受外部劳务派遣用工，只因劳务费用的支付方式不同，能够在税前计算扣除的费用以及应纳税所得额便不同。乙商贸公司委托A劳务派遣公司代发的劳务派遣员工的工资、社会保险费不能计提扣除相关费用，而直接支付给B劳务派遣公司的劳务派遣员工的工资、社会保险费则可计算扣除职工福利费等相关费用。

　　另外，企业接受外部劳务派遣用工，如果将劳务派遣员工的工资等支付给劳务派遣单位再由劳务派遣单位发放，不但劳务派遣员工的工资不能在用工单位作为计算扣除职工福利费等相关费用的基数，还有可能因为必须将劳务派遣员工计入从业人数以致不能享受小型微利企业税收优惠。同时，也会使职工人数与工资薪酬对应不上，给用工单位的财务核算、个人所得税申报等造成不必要的麻烦。

　　（三）劳务派遣员工工资支付方式问题

　　案例3：X 省的丙建安企业在Y 省Z 市承包了一项工程，接受Z 市C 劳务派遣公司的劳务员工10人，约定工资由丙建安企业在X 省直接支付给劳务派遣员工。另外，丙建安企业还会临时给这10名劳务派遣人员发放一些加班费、福利费等工资性款项。

　　按照《通知》和《34 号公告》，丙建安企业支付给劳务派遣员工的工资作为丙建安企业的工资薪金支出，相应计入其从业人数；按照《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）的规定，劳务派遣员工工资薪金的个人所得税则要由Z 市C 劳务派遣公司代扣代缴。因此，这10 名劳务派遣员工计入X省丙建安企业的从业人数，支付给劳务派遣员工的工资作为丙建安企业的工资薪金支出，而Y 省Z 市的C 劳务派遣公司却要代扣代缴劳务派遣员工的个人所得税。由此便出现一个问题：作为并未支付个人所得的单位代扣非本单位员工的工资薪金个人所得税，该如何计算和扣缴？

　　二、对解决劳务派遣税收政策问题的建议

　　在税收征管实务中，劳务派遣税收政策存在的问题还有很多。笔者认为，这主要是有关劳务派遣员工归属的税收政策口径不一致所致。为此，笔者建议将所有涉及劳务派遣的税收政策进行综合分析，以权、责、利、惠以及个人所得税扣缴的可行性，统一解决劳务派遣员工计入何方从业人数的问题。将劳务派遣员工一律计入用工单位的从业人数，相应地将劳务派遣员工的工资和社会保险费统一作为用工单位的工资薪金支出（属于福利部门用工的作为职工福利支出），准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据；涉及的个人所得税一律由支付所得的用工单位代扣代缴；涉及的残疾人减免税优惠也由用工单位享受。当然，也可以将权、责、利、惠一律归属于劳务派遣单位。也就是说，不管劳务派遣员工是归属于用工单位还是劳务派遣单位，只要权、责、利、惠相统一即可。这样既可以解决征纳双方的争议，也可以防范征纳双方的税收风险。