近日，中国人民大学财政金融学院与荷兰国际财税文献局（IBFD）联合举办国际税收前沿问题研讨会。会议分为“区位优势、转让定价与数字经济”及“反避税规则、税收协定与税基侵蚀与利润转移（BEPS）”两个板块展开研讨，与会嘉宾来自国家税务总局、中国人民大学、荷兰国际财税文献局和北京大学等。

　　把第三者剔除出去

　　国家税务总局国际税务司司长廖体忠指出，BEPS有15个行动计划，它的中心思想是一场税收与实质经济活动相匹配的全球努力。为什么是全球努力，因为34个经济合作与发展组织（OECD）成员国加上10个非OECD成员国代表了全球经济的至少80%，他们的规则影响着世界。那么，税收为什么要和实质经济活动相匹配呢？

　　92年前的1923年，有一个报告，是关于税收管辖权的经济分析。1923年是什么时代？就是一战以后资本和生产要素的第一次大规模跨境流动时期。资本输出国希望限制（利润）来源国的征税权。居民国的企业到来源国，来源国可以征税，但只有当有常设机构的时候才可以征，以此促进生产要素的跨境流动。这个规则运行了90年以后，到2013年人们发现，居民国和来源国都没有得到好处，谁得到好处了？低税国。居民国的利润到了低税国，来源国的利润也到了低税国。就好像丈夫和妻子之间有个第三者，丈夫和妻子谁也没得到好处，好处被第三者得到了。这样是不对的，我们应该把丈夫和妻子之间的第三者剔除出去。所以有了BEPS的15个行动计划，这些计划涉及数字经济、混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践、税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本以及其他高风险交易、数据统计分析、强制披露原则、转让定价同期资料、争端解决以及多边工具等。

　　他简要对其中部分内容做了说明：

　　数字经济。数字经济至少有以下特点：第一，是知识驱动，知识驱动的特点是无形资产对于价值的贡献非常大。而无形资产是可以任意配置的，可以把中国的某品牌挪到一个低税地区去，然后中国内地的所有该品牌子公司都向该品牌支付特许权使用费。第二，是资本密集，且是高度流动性的。第三，是高风险性，但高风险可能获得高回报。第四，缺少物理存在。这会导致传统税收管理出现问题。传统的税收管理有两个边界，一个是主权边界，一个是地理边界。没有物理存在，这两个边界都被打破。

　　混合错配。比如a国有个公司在b国设一个子公司，他们是一种借贷关系，支付出去的利息，在b国计入为利息，做费用扣除，a国却不认为它是利息，认为它是通过债券获取利益，形式上是债券，实际上是股息。很多诸如此类的一方扣除、一方不计入情况，需要国家与国家之间进行协调。

　　受控外国公司。举例，a公司在中国，其他分公司都在世界各地，他们把利润都集中在现金盒b，比如百慕大。BEPS的中心思想是税收要与实质经济相匹配，母公司a在中国境内，实际经济活动发生在cde，b是没有实体经济活动的，但是所有利润都汇集在那里。这又破坏了世界秩序。

　　有害税收实践。这是15个行动计划中唯一一个关于政府行为的。政府的税收优惠不可以侵蚀他国的税基。

　　税收协定。税收协定都是双边的，不适用第三方。但是跨国企业可以通过在中间插入一个公司，利用双边税收协定。全球很多双边协定都这样被滥用。

　　转让定价。所有15个行动计划中有6个行动计划与转让定价直接相关，还有两个行动计划与其间接相关。可以看出转让定价是所有行动计划中的主要问题。国际税收最大的风险目前为止还是转让定价。这里有一个最典型的例子，美国有一个公司，其在香港设立一个控股公司，然后在上海设立一个研发公司，研究出来的成果在无锡测试，然后在苏州有一个生产公司，但该技术的知识产权放在巴哈马管理。中国的研发公司被定义成合约研发，只能拿到成本加成，测试公司同样只能拿到成本加成。生产也是一样，虽然所运用的技术是在中国研发出来的，但生产公司必须要向巴哈马支付特许权使用费。同时，所有中国公司必须向香港或上一层公司支付管理费。所有中国公司都是在补贴境外的公司。我们创造了巨大的GDP，却没有得到现实的利润。

　　依法调节地域节约

　　佛罗里达大学法学教授、IBFD客座教授布罗纳认为，BEPS不仅涉及政治层面也涉及结构层面。所有生产国家，不管它们是发展中国家还是发达国家，它们的收入都没有收上来。这些收入都到了那些不从事生产活动的国家或地区去了。所以不公平的感觉非常明显。

　　他说，全球经济发生了很大的变化，目前更多的依赖无形资产来创造价值。针对无形资产，我们会遇到特别的问题。其中，转让定价是全球化的核心问题。全球化意味着打开国界，交通交流的成本都很低。也正因为如此，很多企业都是全球一体化的。从经济角度来讲这是一个好的现象，但是法律没有跟进。

　　他认为，应认真对待外商在中国取得的利润如何纳税问题。因为虽然外商拥有无形资产，但中国拥有地区优势。BEPS行动计划8主要是修正或解决这些问题的。经合组织认为，配套劳动力产生的协同效应不是无形资产，但是可以作为可比因素来考虑。比如说，你把工厂转移到中国，中国的生产设施非常好，劳动力水平很高，受教育程度很高，监管力度也很大。那么，这些因素可以在分配利润的时候加以考虑。有些国家拒绝协同效应和区位优势，包括美国。但是美国的国内法里面有一些条例是允许考虑对地域节约加以调整的。实际上，经合组织是希望维持独立交易原则，但独立交易原则要防止滥用，要允许在不同的税收管辖区之间进行利润分配。

　　如何判定数字存在

　　IBFD学术委员会主席，奥地利维也纳经济大学、意大利萨莱诺大学教授彼斯通表示，在过去几年里，商业模式已从传统的应用模式转移到新的营业模式上面。

　　他说，按照传统商业模式，核心商业活动是在居民国进行的，在这种情况下是由居民国来征税。如果是一个国家的企业在另一个国家有临时性的活动取得了利润的话，那么开展临时活动的国家可以根据常设机构的概念来征税。常设机构的概念从传统上来看是要求有物理存在或有形场所的。

　　但是新商业模式告诉我们，企业的有形存在已经不再是非常必要的。这样就会侵蚀所在国家的税基。征税权在居民国和来源国之间平衡需要考虑很多问题。什么是来源国，其实是一个很重大的问题，必须建立一个公平的判断原则。比如，货物生产在一个或两个国家，我们称其为制造国。销售在另一国，即从事销售的企业属于第三个国家，有可能是居民国。还有一家子公司也在销售，这个子公司可能是在第四个国家。股东可能是这几个国家以外的居民。这不仅仅是利润转移和税基侵蚀问题，因为我们看到的不再是来源国和居民国这两个概念，还有制造国和市场所在国及母公司所在国。我们做这样一个假设，就是我们应该把市场所属国也考虑进去，因为市场所在国是客户所在国，应该是可以征税的。因此，建议分给他们1/3利润，这一点很重要。另外，即使没有物理存在或实际场所，我们还可以判定一个数字常设机构的存在。企业可通过这个数字常设机构来销售或从事经营活动，这就是数字存在。数字常设机构应有门槛，比如一个月有1000个用户才算。还应该考虑时间因素，主要是基于用户的标准是否达到一定的时间长度，比如12个月。否则中小企业面临的负担就太大了。应该建立一个更宽泛的征税机制，和数字常设机构相结合，比如征收预提税，就是一个国家可以先把税征上来，然后再把税交给另外一个国家。建议用10%的预提税税率，在这个起点上，我们可以朝着公平、分享征税权的方向进一步前行。

　　从专车服务想到的

　　北京大学财政系主任刘怡结合自己的经历，分析了税收分享与公共产品供给问题。

　　她说，她早上是打车来开会的，坐的是神州专车，专车的公司设在天津。司机师傅说，司机的劳动合同是签在天津或者深圳的，他们跟劳务公司签合同。这里面就涉及了税收的问题。税应该给在哪里。她拿到的专车发票也是天津的公司开出来的，那么北京的税务局是否同意这样做呢？现在有人说专车的服务不合法，至少从税收角度看，它的服务应该和税匹配起来。可以看到，这里面核心的问题是公共产品的供给和税收来源的合理性。北京没有得到税收，但是北京要提供公共产品的供给。

　　她还说了自己的另一个经历，她参加了广东省某地财政局的一个20亿元科技创新投入的绩效评估办法的制定，对17个科技创新平台产业化进行评估。遇到的问题是，地方政府给了平台很大的一笔资金，但是资金产生的结果没有在当地产业化，而是到湖北省实现产业化。如此怎么向当地纳税人解释，这个钱是值得花的呢？她认为，投入是谁，谁为企业居民提供了公共产品，谁为这些公共产品买单，谁就应该享有成果。这就像跨国企业研发在中国，开花结果在中国以外的国家一样，是我们面临的核心压力。在我们评估办法的压力下，科技创新平台中某新能源汽车平台把所有零部件的生产都放在这个城市，已经放在省外的都撤回。她认为，这样是合理的。因此，BEPS的核心都是一样的，就是税收的分享在不同地区不同国家不同行业不同部门进行分配的时候，都应该有一个合理的去匹配公共产品供给的核心内容。

　　她继续分析道，回到刚才出租车司机那个例子，出租车司机本身特别的不愿意。他说，他的孩子不会送到天津和深证去上学，要北京市给他提供教育，但是他的税都缴到天津和深圳市去了，而天津和深圳的保险比北京更低，企业降低了成本，劳动者本身的权利没有得到相应的保护。也就是说，税收尚未与地方性公共产品的供给匹配起来，这不仅是BEPS在全球的一个状况，在中国也是一个现实。这是非常紧迫的一个问题。另外，在商品税方面，他们选择了一个生产性原则，就是起点原则。根据注册地管理办法，让税落下来。比如说大型国有企业神华集团，他们挖的煤可能会涉及三个省，那么怎么把这个税落下来？如果税不落在所在的省，相关部门就不会让企业开采煤矿。那么神华为了把商品税转移到其他的省，就必须要把企业落在三个省，而且要合理地进行分配。可能有些企业是神华本不需要组建的，但它必须组建。这种状况导致的扭曲在中国比较严重。事实上地方政府的核心重点在招商引资，引资就是需要投资落下来，有了注册地就会有税收。一些地方甚至会不管这个产品是不是卖得出去，是不是有市场。大量的生产过剩可能与生产地原则密切相关。

　　不仅是所得税的问题，还有商品税的侵蚀问题。比如一个手机，在广东被生产出来，在上海被分销，在四川被消费，税收到底应该落在哪里？现行制度的税收分享状况尚不理想，可能更有利于生产地。地区间的不平衡非常严峻地摆在我们面前。我们用什么样的制度去解决呢？她认为，应运用商品税中的消费原则，即由消费的状况决定税收的归属。比如美国，不同的州县市有不同的税率。美国在线商家是根据消费者所在地区的邮政编码来决定税率的状况。先预征税收，再进行分享。

　　此外，当经济发展到以互联网为核心的时候，怎样决定合理分配税收？到底是资产、销售，还是人员是决定性的。以前，我们在利润贡献中强调的是人，现在可能应转到研发。

　　何必用大炮打蚊子
　　
　　IBFD资深专家、波兰罗兹大学教授古德强调，国际税收问题不是简单的黑白之分。税制并不是协调一致的，不同的国家由于各自的经济原因有各自的制度，一旦跨越国界，各个国家的体制就会相互作用，有的时候会造成双重征税，给经营带来障碍。

　　他说，税收是一个国家的主权，并有相应的法律。但法律不可能解决所有的细节问题。现在经济的移动性很强，法律当中一个小小的漏洞，就会被人利用，小洞就会变成大洞。有些人受益却没有作出相匹配的贡献，公众也不会接受。在税法领域可以看到，各个国家越来越倾向于制定一些更加一般性的规则去防止滥用税收协定的行为。一般反避税规则（GAAR）就是其中之一。

　　现在避税的行为非常多，所以BEPS提出了行动计划，其中行动计划6是关于防止滥用税收协定的。解决滥用税收协定问题是否可以求助一般反避税规定呢？举个例子，看到一只蚊子，可以用枪把它打死，墙上会有一个小洞；还可以用大炮把蚊子轰死，但房子塌了。这就是一般反避税规则与专项反避税规则的区别。在运用一般反避税规则时，要限制使用范围，使其只能针对要打击的目标。一般反避税规则有这样的描述：在某些情况下我们不应当给予所得或资本税收优惠。这种情况就是，如果有理由认为某项交易的主要目的之一就是通过直接或间接的方式获取协定优惠。这样的措辞看上去很好，但如果你为了打蚊子把一栋楼都给毁了，这样会引发投资者的疑虑。因为投资者需要获得确定性，比如缴多少税等。另外，依照这个规则，如果税务局觉得有理由就作出认定，对于纳税人来说，会出现举证责任分配不公问题。

　　2003年，经合组织对其他一些国家表示，可以制定一般反避税规则，但是不要把它适用于跨境交易。现在，经合组织和联合国已经认可，将一般反避税规则适用于国内所得的重新定性。如果两个国家同意以某种方式分配征税权，或者分配所得的话，可以认定某些行为是滥用税制的行为，他们就都可以得到更多的税收了。