钟瑞庆

　　近日，央视在一则报道中指控地产企业万科欠缴土地增值税达到44亿元人民币。随后，万科的强势回应，任志强出面大骂央视，令关于土地增值税的话题收获巨量舆论关注，相关人士众说纷纭，莫衷一是。

　　会计问题还是法律问题

　　争论缘于央视在去年年底报道称，万科在吉林市、广州市的多个项目已达到清缴土地增值税的条件，但企业并未主动申报，当地税务主管部门也并未要求企业清缴；仅万科一家企业，至2012年底就存在44.35亿元的“应付未付土地增值税”。万科则反驳称，提取土地增值税清算准备金，只是“企业会计处理程序，与企业现时纳税义务无关”，并宣称“公司不存在应缴未缴的土地增值税”。

　　也就是说，央视对万科提出了法律上的指控，而万科则以“这只不过是一个会计问题”来回应。

　　如果万科的观点是正确的，那么，央视提出法律上的指控，就过分了，甚至，如果万科的观点本该是一种常识，那么，央视提出法律上的指控，就不仅过分，而且显得愚蠢了。或许，这正是任志强愤怒咒骂央视的原因。

　　那么，万科的观点正确吗？这取决于企业的土地增值税纳税义务到底何时产生。如果纳税义务在计提（计算和提取）时产生，万科的观点就不成立了。如果纳税义务直到清算时才产生，结果就会完全相反。

　　实际上，万科和任志强，正是先认定了土地增值税的纳税义务直到清算时才发生，才得出清算之前的计提为纯粹会计事务的结论。而得出此结论的依据，似在于万科公告引用的国税发[2006]187号文件以及国税发[2009]91号文件。在这两个文件中，国家税务总局确定了土地增值税清算的规则，划分了应清算和由税务部门决定可清算两种情形。万科的逻辑似乎是，根据这两个文件，企业只有在清算之后，才需补缴土地增值税，因此，纳税义务自然是在清算时才产生。

　　很明显，万科和任志强，都把义务的履行和义务的发生，混为一谈了。实际上，税务部门在清算时才能要求企业补缴土地增值税，并不等于企业的纳税义务直到税务部门请求缴纳时才存在。

　　第一，在法律上，当我们使用清算一词时，无论是公司清算、资金清算还是交易清算，指的都是终结既存的法律关系，即终结既存的彼此间权利义务关系。也就是说，我们不是通过清算去确认新的权利或者义务，而是去消灭已存在的权利和义务。既然如此，有待清算的权利和义务，就必定早已在清算之前存在。

　　第二，认为在清算时土地增值税纳税义务才发生，也与我国《土地增值税暂行条例》的规定相悖。《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”

　　也就是说，土地增值税的纳税义务发生时点，是获得土地增值的过程完成之时，即在转让房地产并取得收入时。 因此，土地增值税纳税义务发生时点的确定，仅根据两个条件，第一是房地产转让，第二是取得收入。一旦这两个行为得以完成，土地增值税纳税义务就产生了，而不是必须等到清算时才发生。这一点也可在该条例第十条得到进一步的印证。

　　这样，万科关于纳税义务在清算时才发生的观点就并不成立。因前提既不成立，万科关于“这只不过是一个会计问题”的结论，自然错误。一个错误的结论，也就无法成为一种常识。因而，所谓“央视愚蠢”之说，也就不攻自破。

　　万科是否存在

　　“应付未付土地增值税”

　　因为万科认为，只有在清算时才发生土地增值税的纳税义务，因此，只要不存在已清算而未缴的土地增值税，万科就可大胆得出公司不存在“应付未付土地增值税”的结论，更遑论央视指控的44.35亿元的惊人数字了。然而，由于万科的观点在法律上是错误的，因此，央视的指控是否成立，万科计提的44.35亿元土地增值税清算准备金，是否属于“应付未付土地增值税”，就必须重新考察。

　　这里的关键是，需要确认万科在何时计提土地增值税清算准备金，一旦确认准确的计提时点，我们就可考察该时点是否已经满足了发生土地增值税纳税义务的要求，进而确认，在该时点，万科是否已产生土地增值税的纳税义务。

　　去年11月，就央视报道一些房地产开发企业欠缴土地增值税总额超过3.8万亿元，任志强曾反驳称，“土地增值税是按项目所在地政府规定的比例在预售时先预缴，按项目进度和完成的条件进行最终结算的纳税方式”。依此观点，在预售时，企业不仅预缴土地增值税，还计提土地增值税清算准备金。但是，这既有违会计常识，也不符合事实。

　　目前，房地产企业的通例是，在预售时不确认收入，因此，也不存在计提土地增值税准备金的必要。真正计提土地增值税准备金的时点，是在确认收入时。这一点，可以在万科、华远地产的2012年年报上得到确认。

　　根据万科2012年年报，确认收入必须满足若干条件，包括“将商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方”，且“没有对已售出的商品继续控制”，“房产完工并验收合格,达到了销售合同约定交付条件”,“取得买方按销售合同约定交付房产的付款证明”。根据华远地产2012年年报，“销售合同已经签订,合同约定的开发产品移交条件已经达到,公司已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方,相关的收入已经收取或取得了收款的凭据,该项销售的成本能可靠地计量，确认为营业收入的实现”。

　　既然已收取全部购房款，且已将房屋实际交付，也就完成了《土地增值税暂行条例》所确定的发生纳税义务的要求。因此，在计提时，万科就已产生了土地增值税纳税义务。44.35亿元，就是万科在清算时应补缴的土地增值税，也是万科截至2012年12月31日存在的“应付未付土地增值税”。

　　引发争论的源头

　　确认万科存在“应付未付土地增值税”，并不等于认为万科存在迟延履行其纳税义务的行为。这是因为，根据现有的规定，当应缴土地增值税超过预缴的土地增值税时，补缴税款，即企业纳税义务的履行，必须要等到土地增值税清算之后。在现有的规定下，除非满足所谓“必须清算”的条件，否则，清算与否的决定权，就完全在地方税务部门手中。因此，只要税务部门没有发出清算通知书，没有要求万科进行清算，万科就始终没有迟延履行其已存在的纳税义务。

　　允许在清算后补缴税款，既不是根据每笔房地产的转让计征土地增值税，也不是定期征收，而是在一个房地产项目全部完成后清算征收，这本是出于提高征收效率的考虑，既降低纳税人遵从税法的成本，也可降低税务机关的征税成本，如果制度设计得当，本可实现双赢。

　　然而，现有的制度已被误用。地方税务部门在决定是否要求某个房地产项目进行土地增值税清算时，并不仅仅考虑该项目是否满足了“可清算”的条件，而会同时考虑自身税收任务的完成情况，这就导致土地增值税清算时间上的混乱局面：在税收任务确定可完成时，税务部门会拖延清算时间，一方面，这么做可以避免本年度税收基数抬高，影响下年税收任务的完成，另一方面，在将来因各种原因导致税收任务难以完成时，可选择性地清算若干项目的土地增值税，来完成任务；反之，一旦税收任务难以完成，我们将看到及时清算甚至提前清算。各地税务部门能完成税收任务的难易不同，土地增值税的清算时间也就随之而异。简言之，土地增值税已被地方税务部门作为一种“税收蓄水池”使用。

　　这一税收蓄水池，可以有效缓解地方税务部门所面临的税收任务指标压力，是税务部门自保的一种有效工具。当然，这是有代价的。对于希望及时了结一个项目的房地产企业而言，延期清算就成了一把达摩克利斯之剑，但对于缺乏资金的企业而言，延期清算则提供了一个免费的资金渠道。反过来，在政府税收收入匮乏情形下的提前清算，对于企业而言，是一场噩梦。

　　税收任务的指标化和税收蓄水池的存在，都表明我们离税收法定原则相距甚远。税收任务的指标化，表明征收多少税款，并不完全由法律决定；而税收蓄水池的存在，更表明税务部门拥有较为广泛的提前或者推迟征收税款的权力。这一普遍存在的现实，进而让很多人认为，税务部门可以决定纳税义务何时发生。万科和任志强的错误，正是根源于此。然而，依照税收法定原则，纳税义务何时发生，除非由法律特别授权税务机关制定细则，否则，应当完全根据法律确定；税务机关的权限，仅在于根据法律，代表国家征收税款，即代表国家行使税收之债的债权人的权利，既无权多收，也无权少收，也没有迟收或早收税款的权力。

　　缺乏税收法定原则约束的影响是深远的。一方面，税务部门获得了过多的自由裁量权，必然诱使部分企业家通过寻租方式获得税收上的优待，客观上造成了巨大的寻租空间；另一方面，税收寻租的普遍存在，又导致偷税、欠税成为中国企业家难以回避的原罪之一。显然，仅仅着眼于个案的争论，并不能解决这个问题，回归并实现税收法定原则，才是长远的解决之道。

　　（作者系浙江大学光华法学院副教授）