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税款追征对象的理论探讨与现实选择

2017-07-19 09:29:21 来源:中国税网 作者:杜 爽 孙 静 编辑:胡芙 实习编辑 黄舒婷

  内容提要:基于税收债权理论,国家与纳税人之间形成的税款请求权利与给付义务的关系即是税收之债。在纳税人①发生未缴或少缴税款的情况下,代表国家的税务机关有权追征税款,体现了“税债的法律效力”。税款追征对象是税债给付的对象,外延上应包括从政府和纳税人之间税债关系的发生到消灭过程中纳税人应依法缴纳的全部给付对象。我国当前税收法律对税款追征对象的解释不足、税收滞纳金的性质界定模糊、税收罚款性质的认定不清,法律上需补充对税款追征的解释,明确税款追征对象的本质,规范税款追征对象的征管。

  关键词:税款追征对象 滞纳金 罚款

  税款追征对象决定着税款追征的基本范围,界定了税款追征的基本界限。在税款追征过程中,税款追征对象的范围是什么、应当如何判定、如何征缴等问题的明确是划分征纳双方义务与责任的重要依据,也是确保税款及时、足额入库的关键。本文基于税收债权理论,在明确税款追征对象内涵、外延的基础上,分析现行税收征管规定存在的问题,提出完善建议。

  一、税款追征对象研究综述

  从各国税收征管法遵循的原则来看,对纳税人不履行其纳税义务的追征及处罚等相关问题的规定,有些国家(地区)遵循法律范畴规则,有些国家(地区)遵循职能性规则。遵循法律范畴规则的国家(地区),如美国、日本,法律中一般不设单独章节规定税款追征办法,而是同其他违反税法的情形一并放入罚则当中。在纳税人未能及时纳税申报、缴纳税款或未能正确纳税申报等情况下,税务机关可依法加收罚款、滞纳金、附加税等。遵循职能性规则的国家(地区),如中国香港、中国台湾地区,法律中会对税款追征问题进行单独规定。我国现行《税收征管法》第五十二条列举了税款追征的几种情形;2015 年1月公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”),对税款追征作出了单独规定,进一步明确了税务机关责任、加收利息计算、税务机关强制执行等问题。

  关于税款追征对象的研究,国外多是从管理税收缺口、提高纳税遵从、完善税收征管框架等角度展开的。OECD(2011)在税收征管报告中比较了OECD 成员国对所形成的税收债务问题征收罚款、利息、滞纳金、附加税等规定,提出了对税收债务征收(tax debt collections)的框架。各国征收的利息、滞纳金、罚款等都有惩罚、阻吓纳税人发生违法行为的功能,以保证税款及时、足额入库,提高纳税遵从度。对于处罚比例,Carlos Silvani,Katherine Baer(1997)认为,罚款额度不宜过高,但比例需要高于市场利率;GAO ①(2009)报告中提到,过低的处罚标准对纳税人起不到威慑作用,不会影响纳税人的行为决策,过高的处罚标准会给税务机关带来较高的处罚收益,易导致过度处罚。

  OECD(2013)报告中还提到,为提高纳税遵从度,一些国家规定税务机关在适当情况下有权利免除或减少对纳税人或扣缴义务人的处罚,如澳大利亚、加拿大、法国等。

  不同于国外的研究,国内更偏重于讨论个别对象的性质。现行《税收征管法》涉及的征收对象除税款外,还包括滞纳金及税收罚款。当前的研究,对于税收罚款的争议较小,一般认为其性质属于行政强制执行措施,而对滞纳金的性质争议较大。早期学者普遍认为税收滞纳金具有惩罚属性,其金额应当高于一般财产储蓄增值以便督促纳税人及时纳税(那青松,1996)。但由于2001 年《税收征管法》中增加了关于税收罚款的规定,滞纳金惩罚说有违行政处罚的“一事不再罚”原则,学术界逐渐摒弃了这一观点(邓满源,2014)。姚嘉民、李丽凤(2003)从经济和行政角度分析了滞纳金的性质,认为从经济角度讲,滞纳金是纳税人、扣缴义务人占用国家税款所作的补偿;从行政角度讲,滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人施加的一种加重给付义务,具有执行罚的性质。兰权昌(2013)认为,加收滞纳金在《税收征管法》中属于征税行为,在《行政强制法》中属于行政强制执行的方式,纳税人对加收滞纳金存在争议时,是否可以直接提起行政诉讼等问题,法律上缺乏相关的司法解释,基层税务机关在具体执行时标准不一。

  由于法律体系不同,在税法解释较详细、明确的国家,尤其是英美法系的国家,税收法律除基本法外还包括案例法,这样的法系更有利于加深公众对税法规定的理解。对于税款追征对象的研究是为了完善税收征管体系,提高纳税遵从。因此,国外研究集中于利息、滞纳金的加收比例、税务机关的自由裁量权等内容。我国因税法解释不足,多数研究集中于对滞纳金性质、比例及税收保全、强制执行程序方面的讨论,而这些研究多是基于实际操作层面的。本文将从税收债权理论出发,结合我国实践,探讨滞纳金、税收罚款的性质及其与税款之间的关系。

  二、税款追征对象的理论分析

  (一) 税款追征对象确定的基础—税收债权关系

  《民法通则》第八十四条规定:“债是按照合同的约定或者依照法律的规定,在当事人之间产生的特定的权利和义务关系。”债的关系从发生时刻起就具有约束力,在法律上具有强制力。债的约束力表现为债权已经发生,而债务人的义务尚未履行;债的强制效力是债本身所具有的性质,债务人不履行时可使用诉讼手段强制执行。税收征纳关系是由于公共产品的存在而产生,政府为社会成员提供必要的公共产品,社会成员将税收作为公共产品的对价,承担纳税义务,实现其享受公共产品的权利。1919年,德国在《税法通则》里明确提出了“税收之债”的概念,将政府与纳税人的关系定义为法律上的债权债务关系。此后,这一理论被普遍接受,英国、法国、美国、日本、新加坡以及我国台湾等国家(地区)的税法都体现了这一理论。我国税法中虽未明确政府与纳税人之间的债权关系,但《税收征管法》规定,税务机关可参照《合同法》相关条款行使代位权、撤销权,凸显了税权的债权属性。“税收之债”即是国家与纳税人之间形成的税款请求权利和给付义务的关系。

  这种关系是平等的,政府代表国家对符合课税要素规定的纳税人有请求其履行税收债务的权利,纳税人需要按照法律规定履行偿债义务,即依法纳税。从税收之债的产生到消灭的过程中,税债的主体为作为“债权人”的国家及“债务人”的纳税人;税债的客体为纳税人依法纳税的行为;在纳税人发生未缴或者少缴税款的情况下,代表国家的税务机关有权利追征税款体现了“税债的法律效力”。

  (二) 税款追征对象的内涵与外延

  税款是纳税人税债履行的标的,从狭义上看是纳税人使用公共产品的等价给付,从广义上看应当包括从税债的产生到消灭过程中的一切给付对象。税款追征是在税债履行这一动态过程中的重要环节,对未按法律规定缴纳税款的纳税人,税务机关可依法采取行政手段强制征收税款。从内涵上讲,税款追征对象作为税收之债的标的物是债权关系中承载国家债权实现的行为所指向的客体。在一般的借贷关系中,依据合同规定,债务人除向债权人支付本金外,还需支付利息、违约金。

  这里的利息是由于占用本金产生的孳息,或者可以理解为占用本金所产生的机会成本的补偿,有时也具有延迟履行义务的惩罚的性质。违约金是债务人违反了契约关系受到的一种金钱上的处罚。税收征纳中的违约行为,依据产生原因及程度,纳税人应向税务机关支付未缴、少缴税款,并支付利息及税收罚款。在各国税收实践中,根据利息及罚款的名称及性质不同,可称为附加税、利息、滞纳金、罚款等。对于息、违约金性质的款项,如滞纳金、利息等各国规定差别较小,税法上将其列入“税款”范畴。但也有些国家(地区)考虑到税收罚款的性质与税收类似,将罚款列入到“税款”当中,如美国、中国香港。2012 年美国联邦最高法院对奥巴马医改法案的裁决认为税收行政罚款具有税收属性。该案的大法官约翰。罗伯茨在判决书中提到,对于未按照规定购买医保的个人强制收款(exaction)虽然被称之为“罚款(penalty)”,意图影响个人的行为,但它的本质是“税收(tax)”,并且由税务局强制执行,其收取方式与税收相同,收入需上缴国库。

  税款追征对象也是税债给付的对象,外延上应当包括从政府和纳税人之间的税债关系建立到消灭过程中纳税人应依法缴纳的全部给付对象,包括税款、滞纳金、利息、税收罚款等。滞纳金、利息、税收罚款的征收是税务机关实现税收债权的方式,无论是纳税人对占用国家资金的价值补偿,还是纳税人因违反行政法规受到的行政处罚,都是基于税债关系而产生,他们的取得是为了保证税收债务得到履行、税收债权得以实现。

  三、我国税款追征对象的法律规定及其存在问题分析

  根据我国现行《税收征管法》,由于纳税人、扣缴义务人的原因导致未缴或者少缴税款时,税务机关可以在一定期限内追征未缴或少缴的税款、滞纳金。对于纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,税务机关除追缴税款、滞纳金外可以视情节对纳税人处以罚款。由《税收征管法》对“追征”税款、滞纳金,“处以”罚款的规定可推之,未缴或者少缴税款及滞纳金为我国法律规定的税款追征对象。由于税法中缺少对税款追征对象充分、明确的解释,税款追征过程存在诸多问题。

  (一)税款追征对象的税法解释不足

  各国税收实践中,由于纳税人的原因导致的税款少缴或未缴的情况需要税务机关进行补征,对于这部分税款的征收,根据产生原因的不同,有些国家税法中明确为“追征”或“收缴”,有些国家并未进行明确定义,统称为“征税”。我国《税收征管法》第五十二条列举了三种税款追征的情形,“征求意见稿”进一步明确了税款追征的含义,其中第七章税款追征包括了纳税人未按照规定期限缴纳税款时加计税收利息、加收滞纳金、税收保全、税收强制执行、纳税人清偿税款等一系列条款。税款追征是在纳税人未依法履行税债标的的情况下,税务机关所采取的一系列追征税款的行为,其规定符合税收债权理论。但“征求意见稿”中没有明确税款追征的标的物是否包括滞纳金,对税款追征对象的税法解释不足,不利于纳税人认清税款追征的实质。由于纳税人欠缴税款所产生的滞纳金、利息、罚款的本质是税收之债的标的物,并非税务机关滥用税收行政职权随意收取的,是税务机关经法律授权为实现国家税收安全而行使的权力。税收法律关系的成立与税务机关的行政行为没有必然的联系,税务机关无权创设税收之债。

  (二)税收滞纳金的性质界定模糊

  我国法律上将滞纳金界定为正常税款的延伸,根据我国现行《税收征管法》,税收保全及税收强制执行的金额包括应纳税款及滞纳金,取得的滞纳金款项计入税收收入。由此可知,在我国税收法律中滞纳金属于税款范畴。但根据《中华人民共和国企业破产法(试行)》中关于破产清偿顺序的规定可知,破产企业所欠税款属于破产债权,具有优先获偿权利。尽管破产法中并没有明确滞纳金的清偿办法,从《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》第六十一条“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权”的规定中推测可知,法院受理企业破产之前企业欠缴税款所生的滞纳金属于普通破产债权。在税收法律中滞纳金属于税款范畴,破产法中的滞纳金与税款却具不同受偿地位,出现了税收法律与其他法律的不一致。法律中未明确滞纳金与税款的不同性质,在实际征管过程中,若出现税法未列举的情况,税务机关难以对滞纳金的处理作出准确判断。

  (三)税收罚款性质的认定不清

  现行《税收征管法》对税收罚款的保全及强制执行的法律规定不明确,且对税收罚款性质认定不清。由《税收征管法实施细则》第六十四条、第六十九条可知,税收保全、强制执行的商品、货物或者其他财产的价值中并未包括税收罚款,仅当其价值超过应纳税额且不可分割时,税务机关可整体扣押、查封、拍卖,以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及相关费用。而在实际执行过程中,税务机关确定税收保全商品、货物或者其他财产的价值时却是将税收罚款金额包括在其中。税务机关执法的法律依据不够清晰、充分,易产生税务机关与纳税人之间的税收纠纷。从税收罚款性质认定角度看,现行税收法律并未明确税收罚款的性质。但从税收收入统计的角度看,税务机关取得的税收罚款同滞纳金一起计入相应税种税收收入,收入处理方式上似乎又体现了税收罚款的“税款”属性。税收罚款的取得具有惩罚、阻吓纳税人违法行为的作用,属于税务机关代表国家实现税收债权的手段。

  根据税收债权理论,税收罚款的缴纳亦是纳税人履行税收债务的一部分,性质上税收罚款也应当属于“税款”范畴。税收法律对税收罚款性质认定不清,易导致税收机关征税权力与其他行政司法机关的权力混淆,职责不清。

  四、我国税款追征对象:完善法律与规范管理

  (一)完善税款追征的税法解释

  由于当前对税款追征对象的税法解释不足,实际征管中对于税款追征对象的征管有违税收债权理论。完善税款追征对象的税法解释一方面体现了税收之债的债权主体的法定性,即只有法律赋予解释权的主体才有资格解释税法,税务机关需在法律规定的解释对象的范围内行使权力,同时,债务主体在依法缴纳全部税款征收对象后税债关系终止。税款追征对象的税法解释应注意以下几点:

  1.规定税款追征对象的一般判定标准,以避免列举式规定可能出现的遗漏现象,明确税款追征的法律地位、追征程序。

  2. 税款追征对象的税法解释需注意增强税法与其他法律之间对关联问题的解释与说明。对于税法中涉及的其他相关私法内容,如民法、物权法、合同法、破产法等法律的规定,应予以提示及阐述;对于企业破产、税收强制执行等具体问题中涉及的特殊事项,税法需单独规定。

  3.公开经典案例的判决说明,便于增强纳税人对税款追征对象本质的理解与认识。

  (二) 明确税款追征对象的本质

  税收滞纳金、利息、税收罚款的性质需进一步明确。现行《税收征管法》规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,按日加收滞纳金。“征求意见稿”规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款时加计利息,纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的情况加收滞纳金。虽然,“征求意见稿”中增加了税收利息的规定,释放了税收滞纳金的功能,明确了滞纳金具有执行罚的属性,但税收滞纳金、利息、税收罚款等对象与税款之间的关系仍然没有明确。利息是纳税人占用国家资金的经济补偿,税收滞纳金、税收罚款具有惩罚的性质,这些对象实质是税务机关代表国家实现税债权利的手段和工具,本质上应当属于税款的延伸,法律地位应当同税款一致。

  (三)规范税款追征对象的征管

  各国税务机关都很重视税款追征对象的征收管理问题。OECD 的多数成员国都有专门负责管理税务欺诈与逃税问题的部门。意大利拥有独立的执法部门处理此类问题;2006 年以前瑞典的追征税款也是通过单独的部门来执行(OECD,2011)。我国的税款追征主要由税务稽查局负责。

  由于稽查机制、稽查手段等存在问题以及外界因素的干扰,稽查选案、税款追征对象金额的确定、税款追征的效率等都受到影响,税务稽查局的监督职能、惩处职能并没有很好地发挥。税收法律应当进一步完善税款追征程序,明确税款追征流程与税收征管对象范围,规范税收保全、税收强制执行等税款追征手段的步骤,确保税务机关在税款追征过程中追征对象准确、流程清晰、管理规范,真正做到依法追征。

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