成品油消费税是消费税征收的重要组成部分，目前包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油7大子目。本文谨对我国成品油消费税的发展进行回顾，并对现行政策下基层税源管理单位对于成品油消费税的执行困惑和加强税源征管的方式方法进行探讨。
　　
　　一、我国成品油消费税的征管发展回顾
　　
　　1、第一阶段：成品油消费税开征
　　
　　1993年12月国务院下发第135号令暨《中华人民共和国消费税暂行条例》，其中对于消费税的征收对象、税率、征收方式作了规定，并在税目中明确了汽油每升0.2元和柴油每升0.1元的税率。这是成品油消费税的开征。
　　
　　2、第二阶段：明确成品油七大子税目
　　
　　2006年3月，财政部、国家税务总局下发财税[2006]33号文《关于调整和完善消费税政策的通知》，明确了“取消汽油、柴油税目，增列成品油税目。汽油、柴油改为成品油税目下的子目（税率不变）。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。”该文件明确了成品油消费税的7大子目，但该改革在征收过程中，暂按应纳税额的30%征收消费税。
　　
　　3、第三阶段：全额征收
　　
　　2008年2月，财政部、国家税务总局下发财税[2008]19号文《关于调整部分成品油消费税政策的通知》，明确了"自2008年1月1日起，对石脑油、溶剂油、润滑油按每升0.2元征收消费税，燃料油按每升0.1元征收消费税。"该文件取消了成品油暂按应纳税额的30%征收消费税的暂时规定，自此开始，成品油消费税实行全额征收。
　　
　　4、第四阶段：“费改税”后税率提高
　　
　　2008年我国实施了燃油税费改革，以成品油消费税取代公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等六项收费。在这样的背景下，财政部、国家税务总局下发财税[2008]167号文《关于提高成品油消费税税率的通知》，并从2009年1月1日起执行，明确了：
　　
　　（1）将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；将含铅汽油的消费税单位税额由每升0.28元提高到每升1.4元。
　　
　　（2）将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。
　　
　　（3）将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元。
　　
　　此次改革，俗称成品油费改税。简单地概括，就是把车主一次性缴纳的养路费加入对成品油征收的消费税之中，多用油、多缴税，不用油、不缴税。但也正是此次改革导致成品油消费税税率的大幅提升，成品油生产企业的消费税税收负担骤然提高，以致日后钻政策漏洞和以不合法手段偷逃消费税的情况越演越烈。
　　
　　5、第五阶段：征收范围扩大
　　
　　2012年9月，国家税务总局下达2012年第46号公告《关于催化料、焦化料征收消费税的公告》明确了“催化料、焦化料属于燃料油的征收范围，应当征收消费税。自2012年11月1日起执行。”催化料、焦化料是石油炼化企业对原油在常减压生产工艺环节产生的产品，其特性属于重质燃料油，同类产品如腊油、渣油等就在财税字[2008]167号中明确为燃料油的征收范围。因此，催化料、焦化料也应当征收消费税。此文件是国家完善成品油消费税征收范围的起点。对改换名称逃避缴纳消费税的企业敲响了警钟。
　　
　　6、第六阶段：征收范围进一步扩大
　　
　　2012年11月，国家税务总局下达2012年第47号公告《关于消费税有关政策问题的公告》，再次明确了成品油消费税的征税范围。
　　
　　（一）纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下（25℃/一个标准大气压）呈液态状（沥青除外）的产品，按以下原则划分是否征收消费税：
　　
　　（1）产品符合汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油征收规定的，按相应的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油的规定征收消费税；
　　
　　（2）除第（1）项规定以外的产品，符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定（包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致），且纳税人事先将省级以上（含）质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明报主管税务机关进行备案的，不征收消费税；否则，视同石脑油征收消费税。
　　
　　（二）纳税人以原油或其他原料生产加工的产品如以沥青产品对外销售时，该产品符合沥青产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定（包括名称、型号和质量标准等与相应标准一致），且纳税人事先将省级以上（含）质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明报主管税务机关进行备案的，不征收消费税；否则，视同燃料油征收消费税。
　　
　　（三）工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
　　
　　（1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；
　　
　　（2）购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。
　　
　　7、第七阶段：征收范围进一步明确
　　
　　2013年9月，国家税务总局再次下达2013年第50号公告，针对2012年47号公告的有关问题进行了补充规定，明确了征收中的具体规定。
　　
　　（一）国家税务总局公告2012年第47号第一条和第二条所称"其他原料"是指除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料。
　　
　　（二）纳税人生产加工符合国家税务总局公告2012年第47号第一条第（一）项规定的产品，无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，均应按规定缴纳消费税。
　　
　　（三）国家税务总局公告2012年第47号第一条第（二）项所称"本条第（一）项规定以外的产品"是指产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品。
　　
　　前款所称产品不包括：
　　
　　1、环境保护部发布《中国现有化学物质名录》中列明分子式的产品和纳税人取得环境保护部颁发的《新化学物质环境管理登记证》中列名的产品；
　　
　　2、纳税人取得省级（含）以上质量技术监督部门颁发的《全国工业产品生产许可证》中除产品名称注明为“石油产品”外的各明细产品。
　　
　　本条第一款规定的产品，如根据国家标准、行业标准或其他方法可以确认属于应征消费税的产品，适用本公告第二条规定。
　　
　　（四）国家税务总局公告2012年第47号第二条所称“纳税人以原油或其他原料生产加工的产品”是指常温常压状态下呈暗褐色或黑色的液态或半固态产品。
　　
　　其他呈液态状产品以沥青名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，适用国家税务总局公告2012年第47号第一条和本公告第三条规定。
　　
　　沥青产品的行业标准，包括石油化工以及交通、建筑、电力等行业适用的行业性标准。
　　
　　二、成品油消费税不断改革的背景原因
　　
　　随着成品油消费税“费改税”改革工作不断深入，税务机关在贯彻落实各项税收政策、强化税收管理的过程中，一是发现一些石油炼化企业将属于应征消费税的油品采取变换名称的方式，以化工产品的名义对外销售，二是发现一些商贸企业购进非应税产品后再采取变名的方式转换成应税产品销售。同时如此以来，石油炼化生产企业不但逃避了生产环节的消费税，而且下游的成品油生产企业购进这些油品，在未负担消费税的情况下还多抵扣了消费税，造成国家税款双重损失。
　　
　　具体表现为，一方面部分进口公司以化工用油、动力煤油等名义大量进口非标号成品油，再将这些成品油与炼油厂出产的标号成品油进行调和，另一方面一些国内厂家从上游炼化企业采购混合芳烃、液化石油气、MTBE（甲基叔丁基醚）等化工原料，通过深度加工，生产芳构化、烷基化成品油，甚至非标号汽油。这两种方式进口、生产的油品都是以化工品进行纳税申报，完全不需要缴纳任何成品油消费税，但这些油品全部具有成品油的特性，有的甚至不需要与标号成品油进行调和，直接就可以当做成品油进行销售，但由于其并不负担消费税，导致了加入这些非标油品的成品油比标号成品油的价格每吨低300元以上，相关非法厂商大获暴利，同时严重影响了市场秩序。
　　
　　为此，税务总局经过反复调查研究，通过了解石油化工行业的生产工艺，以及对相关案例进行深入剖析，有针对性地提出了应对措施。47号公告及后续的50号公告就是在这种背景下出台的。
　　

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　　三、现行成品油征收政策的解读
　　
　　1、进一步明确了成品油消费税应税产品征收范围的划分标准。
　　
　　（1）对7大子目征收成品油消费税。
　　
　　符合汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油征收规定的，按相应的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油的规定征收消费税，且以上7大子目产品，无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，均应按规定缴纳消费税。这为部分厂商企图以变更产品名称来逃税的做法敲响警钟。
　　
　　（2）明确了非7大子目的其他产品征收范围。
　　
　　纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下（25℃/一个标准大气压）呈液态状（沥青除外）的产品，产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品，视同石脑油征收消费税。但与国家标准或石油化工行业标准规定的化工产品名称、质量标准一致，且按照主管税务机关的要求将省级以上（含）技术监督部门出具的有关产品检验证明进行备案的，不征收消费税。简单来说，就是对所有以原油或其他原料生产加工的液态状（沥青除外）产品，除非能自证为化工产品，否则皆要征收成品油消费税；
　　
　　（3）明确了其他原料的标准“其他原料”在50号公告中被明确为“除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料。”
　　
　　（4）明确了沥青产品视同燃料油征收消费税的划分原则。
　　
　　符合沥青产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定，如道路沥青，不征收消费税，否则视同燃料油征收。该规定的意义在于，石油沥青与属于燃料油征税范围的渣油在形态上非常相似，在常温常压下，既有液态的还有固态、半固态的。如果仅强调对液态状的产品划分是否征税，就无法涵盖呈固态、半固态的渣油。而呈固态、半固态的渣油是胶质含量高的燃料油，仍属于消费税的征收范围，因此，需要单独规定沥青产品的划分原则。
　　
　　（5）明确了发生消费税应税行为的非工业企业（通常为商贸企业）为消费税纳税人。
　　
　　成品油消费税的征收环节，之前普遍认为是在生产、委托加工、进口环节一次性征收，但《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费税的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人，为消费税的纳税人。所以，虽然商贸企业不是成品油生产的企业，但是部分商贸企业在调和成品油的过程中，会造成偷逃消费税的情况，此条规定的出台，在税务机关在稽查和评估的过程中，对商贸企业征收消费税提供了法律依据，对于堵塞商贸企业的非法调和油、改换名称涉税违法行为，有重要意义。
　　
　　四、现行政策下基层税源征收的执行困惑
　　
　　47号公告及50号公告共同构成了现行的成品油征收新政，对整顿国内油品市场起到了积极作用。但此消费税征收新政涉及产品众多，范围较大，对于基层税源管理单位来说，征收难度亦是不言而喻，基层税务机关在落实新政的征收范围上存在一定的执法困惑。
　　
　　1、排除法概括式税目带来的征收范围的困惑
　　
　　在消费税暂行条例中，关于成品油消费税的7大子目是列举式的，而47号文则在此列举式税目的基础上，扩大了征收范围，首次将“其他产品”列入了征收单位，但是采取的是排除法概括式税目。简单说，石油化工的“其他产品”除化工产品外，都要缴纳消费税。
　　
　　在实际征管过程中，由于石化产业链绵长，覆盖上下游数万种产品，由于国内石化产品国家标准或行业标准建立并不健全，免税条款可操作性具有争议。工程塑料、化工化纤、清洁能源等产品的原料，虽然和调和成品油一样，都是以原油为原料的，这些产品并不进入成品油消费领域，因此不该被征收消费税，但这些产品只要不符合相应国标或行业标准，或未通过省级以上质检部门产品质量验证后，也将按石脑油或燃料油征收消费税。
　　
　　所以，47号文在实际认定征收过程中，对于“其他产品”是否处于征收范围，很难界定。并且，原来消费税的征收，在列举式税目的基础下，税务机关只要按照税目列表征收即可，但在排除法概括式税目下，纳税人无法做到自证产品属于化工产品，即要被认定缴纳消费税，而税务机关也无法有效认定纳税人产品属于成品油范围，所以存在有比较大的征收风险。
　　
　　2、表述不清造成的征收范围的困惑
　　
　　公告中“产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围，但外观形态与应税成品油相同或相近，且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品。”应征收消费税。该条在因为表述的原因引起了征收的极大困惑。
　　
　　该条的争议在于“且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品”中的“且”字上。如中石化对下属炼油厂下达了指导意见，对没有行业标准或国家标准、但无法直接调制消费税应税油品的石化产品，如裂解C5、C9、间戊二烯等，暂不申报申报消费税。该意见的依据是“且”和“但”的区别。中石化认为，裂解C5、C9、间戊二烯等成品，虽然没有国标、行标无法被认定为化工产品，但它们并不能用于生产加工应税成品油，这些产品是没有标准的化工产品，所以就暂不申报消费了。于此同时，各地方炼油企业也跟风而上，纷纷以中石化的解读作为执行标准，在这种情况之下，基层税务机关对此类产品是否征收，以什么标准进行区分，就成了一个心结。
　　
　　3、沥青产品是否包含消费税的问题。
　　
　　对于沥青产品，符合行业标准的不征收消费税，而不符合标准的则按燃料油缴纳消费税，这对非标沥青行业是一个冲击。在实际征管中，就会存在有同样是沥青这个品目，复合国标、行标的沥青产品不征消费税，认定其为燃料油的沥青产品缴纳消费税。那么就会造成沥青产品的发票，有的含消费税，有的不含消费税，那么取得沥青发票的下游企业，一方面无法确认抵减消费税范围，另一方面容易造成成本的上涨。
　　
　　五、落实成品油消费政策的思考
　　
　　改革的过程注定是曲折的，成品油消费税新政虽然存在有部分争议，但作为基层国税机关，工作的核心思路应该是如何贯彻落实国家规定，对于政策规定不折不扣的落到实处。
　　
　　根据50号公告“各地税务机关应加强消费税的日常管理和纳税评估，加大对纳税人不同名称产品销量异常变动情况的监管，并可根据需要对视同石脑油、燃料油征收消费税的产品，制定具体管理办法。”的精神，基层国税机关应该根据所辖区域成品油生产流通的特点，制定具有地域特色的管理办法。的规定，作为基层税务机关在日常管理中，应分别对成品油经营的上游生产企业（即工业企业）和中游流通企业（即商贸企业）两大类，树立不同的管理思路区别管理。
　　
　　（一）对生产企业的管理思路：进一步明确征收范围
　　
　　通观47号文与50号文，对于征收范围主要是明确了生产所用的原材料和对于产品的征收范围上，所以对工业企业的管理，核心的思路是以原材料及产成品两条线为抓手，贯彻落实政策所明确的内容。
　　
　　1、抓住原材料。原材料的概念是以原油或其他原料，其中“其他原料”是指除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料。那么，使用以上原材料进行生产的企业，应该纳入重点管理的企业。比如说，液化气、芳烃、烷基化油皆可以作为原材料，通过裂解、聚合、催化反应成产出应税成品油，那么使用以上原材料的企业则属于监控范围内，应进入成品油消费税管理总名单。在此仍然希望总局能对“其他材料”进行列举，以便基层税务机关合理掌握。
　　
　　2、抓住产品。如果说抓住原材料是筛选总名单，那么抓住产品则是有的放矢，并且抓住产品环节，是对生产企业消费税管理的核心方面。在此建议对成品油生产企业的产品实行“备案制”管理，区分成品油及化工产品分别开票，并实行抽检，不定期对其敏感产品进行检测。
　　
　　实行“产品备案制”管理，一方面可以避免纳税人由于产品称谓不规范的情况下，在现有的金税工程系统之下随意填写产品名称逃避缴纳消费税，另一方面也可以通过备案划分企业的应税产品与非应税产品，并根据两者的产量比例，确立一套评估模板，规范企业的纳税行为。
　　
　　（二）对流通企业的管理思路：加强日常管理
　　
　　商贸企业也是消费税的纳税人，在现行政策下得到了明确。这是堵塞下游炼化企业利用政策多抵扣消费税的有效途径，并且有利于基层税务机关对成品油流通领域的管理。
　　
　　流通企业在经营成品油时，通常采用3种手段逃避缴纳消费税，一是将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，例如纳税人以沥青的名称购入商品，以燃料油的名义对外销售。二是将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售。例如纳税人以燃料油名义购入商品，以润滑油基础油的名称对外销售，其商品本质为润滑油。三是纳税人自行非法调和成品油，例如纳税人购进燃料油后，通过加入芳烃、裂解C5、C9等不征消费税产品进行调和，购进的吨数少，销售的吨数多。以上三种情况均会造成下游企业多抵减消费税。
　　
　　对于以上行为，基层税务机关应该充分发挥主观能动性，加强日常对涉税商业企业的巡查管理，政策宣传及纳税评估管理工作，以严格的执法进行有效的震慑，并规范商贸企业的经营行为。同时根本性的征管手段，则是全面推行汉字版增值税发票达到源头管理，实行以票管税。
　　
　　（三）综合管理建议
　　
　　成品油消费税征管工作是一项系统化、专业化、全方位的工程，一方面是需要有一只专业化的管理队伍，其成员不仅要精通消费税方面的税法知识，也要有一定的化工生产经营方面的了解。另一方面是建立一个成品油管理综合信息平台，与政府商务主管部门、质量技术监督部门、环保安监部门等成品油管理的相关部门共同管理，实行各部门信息资源共享才能使税务部门能够及时了解成品油生产企业的资格认定、产品质量检验情况、违章处理等情况，做到成品油消费税的应收尽收。